Roczna korekta za 2009 r.

Co roku, jeśli prowadzisz tzw. sprzedaż mieszaną, musisz zweryfikować dane dotyczące odliczonego podatku VAT, dokonując jego korekty.

Korekta dotyczy podatku odliczonego od towarów, które były wykorzystywane do czynności, w związku z którymi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługiwało. Ma ona zastosowanie wtedy, jeżeli nie było możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o które podatnik mógł pomniejszyć kwotę podatku należnego. Według interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 21 kwietnia 2009 r. (sygn.: IBPP1/443-172/09/AL.) dotyczy ona wyłącznie tych zakupów, których podatnik nie potrafi jednoznacznie przypisać wyłącznie do czynności opodatkowanych bądź wyłącznie do czynności nieopodatkowanych.

Jeśli bowiem u podatnika występują takie zakupy, które w całości można przyporządkować wyłącznie do sprzedaży opodatkowanej, to przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości (o ile zakup nie jest objęty wyłączeniem z art. 88 lub ograniczeniem z art. 86 ustawy o VAT, np. zakup samochodu osobowego). Natomiast jeśli podatnik dokonuje zakupów związanych w całości wyłącznie ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu, to od tych zakupów odliczenie nie przysługuje w ogóle.

Korekty dokonujesz jednorazowo, a w przypadku części środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w ciągu 5 kolejnych lat lub w ciągu 10 lat w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekcie 5-letniej (10-letniej) podlegają towary i usługi, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji a także nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł.

A zatem korekcie w ciągu 5 lat (10 lat) nie podlegają środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne i nieruchomości, a także prawa wieczystego użytkowania gruntu o wartości początkowej równej lub niższej niż 15.000 zł. Mogą one podlegać tylko jednorazowej korekcie, jeżeli były nabyte w 2009 r.

Jednakże ten zakres korekty dotyczy towarów i usług środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych od 1 czerwca 2005 r.

Natomiast do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych od 1 maja 2004 r. do 30 kwietnia 2005 r. ma zastosowanie obowiązujący wówczas zakres korekty. Wynika to z art. 6 ust. 2 ustawy z 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 90, poz. 756). Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne nabyte w okresie od 1 maja 2004 r. do 30 kwietnia 2005 r. podlegają korekcie (5, 10- letniej) gdy ich wartość początkowa przekracza 3.500 zł.

W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych korekty dokonujesz w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Roczna korekta w ich przypadku, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu. Natomiast pozostałe towary służące zarówno czynnością opodatkowanym, jak i nieopodatkowanym podlegają jednorazowej rocznej korekcie.

W 2009 r. podatek naliczony od towarów wykorzystywanych do czynności opodatkowanych i nieopodatkowanych odliczałeś w oparciu o proporcję wyliczoną za 2008 r. Do 25 lutego 2010 r. musisz obliczyć tę proporcję za 2009 r. Na podstawie tej proporcji dokonasz korekty odliczeń za 2009 r. Proporcja ta będzie miała zastosowanie do odliczeń VAT od towarów nabytych w trakcie 2010 r.

Proporcję tę ustalasz jako udział:

• rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego
• w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Proporcję tę musisz określać procentowo, zaokrąglając w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W przypadku, gdy powyższa proporcja:

• przekroczyła 98% - podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego,
• nie przekroczyła 2% - podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Do obrotu, na podstawie którego ustalasz proporcję, nie wliczasz obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika używanych przez niego na potrzeby jego działalności. I tak, przykładowo według interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 6 lutego 2009 r. (sygn.: ITPP2/443-1038/08/MD) zbycie nieruchomości zaliczonej do środków trwałych, która podlega amortyzacji i jest wykorzystywana na potrzeby działalności), zobowiązują do wyłączenia obrotu, z tytułu jej sprzedaży, z łącznego obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 z późn. zm.), stanowiącego podstawę ustalenia proporcji odliczenia podatku naliczonego, w przypadku prowadzenia tzw. działalności mieszanej.

Do obrotu, na podstawie którego ustalasz proporcję, nie wliczasz obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług pośrednictwa finansowego, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Jeżeli zatem udzielenie przez podatnika pożyczki ma charakter sporadyczny, to nie należało obrotu z tego tytułu uwzględniać dla ustalenia proporcji w celu obliczenia korekty podatku naliczonego za 2009 r. i mającej zastosowanie do odliczeń podatku naliczonego w trakcie 2010 r. Zgodnie bowiem z art. 90 ust. 6 ustawy o VAT do obrotu, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy o VAT w poz. 3, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

W pozycji 3 załącznika 4 ujęto usługi pośrednictwa finansowego (sekcja J ex 65-67) z wyłączeniem:

• działalności lombardów, z wyjątkiem usług świadczonych przez banki,
• usług polegających na oddaniu w odpłatne użytkowanie rzeczy ruchomej,
• usług doradztwa finansowego (PKWiU ex 67.13.10-00.20)
• usług doradztwa ubezpieczeniowego oraz wyceny dla towarzystw ubezpieczeniowych (PKWiU 67.20.10-00.20,-00.30), z wyjątkiem świadczonych przez zakład ubezpieczeń w rozumieniu przepisów o działalności ubezpieczeniowej oraz świadczonych w tym zakresie przez podmioty działające w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń,
• usług ściągania długów oraz faktoringu,
• usług zarządzania akcjami, udziałami w spółkach lub związkach, obligacjami i innymi rodzajami papierów wartościowych, z wyjątkiem wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy o VAT,
• usług przechowywania akcji, udziałów w spółkach lub związkach, obligacji i innych rodzajów papierów wartościowych, z wyjątkiem wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy o VAT,
• transakcji dotyczących dokumentów ustanawiających tytuł własności,
• transakcji dotyczących praw w odniesieniu do nieruchomości.

Według rozporządzenia Rady Ministrów z 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) udzielanie pożyczek zaliczane jest do usług finansowych. Usługi udzielania pożyczek świadczone poza systemem bankowym sklasyfikowane są pod symbolem 65.22 PKWiU. Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 i poz. 3 do załącznika nr 4 do ustawy o VAT usługi te są zwolnione z VAT.

Nie ma definicji słowa sporadycznie użytego w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. Zgodnie z jego znaczeniem słownikowym pochodzi ono od słowa sporadyczny, który oznacza zjawiający się, występujący rzadko, od czasu do czasu, nieregularnie, sporadyczne błędy, zjawiska, sporadyczne wypadki (Uniwersalny Słownik Języka Polskiego PWN Warszawa 2003 r.).

Trzeba też zwrócić uwagę na orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-306/94 pomiędzy Régie Dauphinoise Cabinet A. Forest SARL a Ministre du Budget (Francja). Dotyczy ono działalności firmy zarządzającej nieruchomościami. Według tego orzeczenia nie jest działalnością sporadyczną działalność, która jest bezpośrednio związana z działalnością podatnika bądź wynika z tej działalności.

Podobnie uważa, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 8 października 2009 r. (sygn.: ILPP2/443-951/09-3/MN). Dotyczyła ona spółki która zamierza udzielić pożyczkę innej firmie. Pożyczka została udzielona ze środków własnych pożyczkodawcy, na okres 2 lat przy stałym oprocentowaniu. Pożyczkobiorca płacił odsetki na rzecz pożyczkodawcy w wyznaczonych w umowie terminach. Pożyczkodawca będący producentem gumy do żucia oraz cukierków, w zakresie swojej działalności przewidział sporadyczne udzielanie pożyczek, powołując się na klasyfikację PKWiU - 65.22.1 Usługi udzielania pożyczek świadczone poza systemem bankowym.

Organ podatkowy stwierdził że zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy o VAT - czynności wymienione w poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy o VAT - w zakresie, w jakim czynności te dokonywane są sporadycznie, nie są wliczane do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Sporadyczność tych transakcji, zgodnie z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, nie odnosi się do częstotliwości takich czynności, lecz raczej stopnia wykorzystania zasobów podatnika, przy nabyciu których przysługiwało prawo odliczenia podatku. Czynności sporadyczne należałoby raczej rozumieć jako czynności poboczne do działalności gospodarczej podatnika. Ponadto, w brzmieniu art. 174 ust. 2 lit. b Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347.1 ze zm.) odstąpiono od sformułowania „sporadyczne” użytego w ustawie o podatku od towarów i usług oraz w VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L 145.1 ze zm.) i posłużono się zwrotem „pomocnicze transakcje finansowe”. Jeśli zatem świadczona przez Wnioskodawcę usługa w zakresie udzielenia pożyczki spełnia wymogi do uznania jej za czynność sporadyczną, to zgodnie z wyżej powołanym przepisem art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, nie należy jej uwzględniać przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Jeżeli zatem czynność udzielenia pożyczki ma charakter sporadyczny, tj. nie stanowi podstawowej działalności spółki, ani nie jest jej konsekwencją, a wielkość aktywów spółki zaangażowana w tę pożyczkę nie jest stosunkowa wysoka, to należy uznać, że obrotu z tytułu tej pożyczki (zwolnionego z VAT) nie należy przyjmować do ustalenia proporcji dla obliczenia korekty podatku naliczonego za 2009 r. i mającej zastosowanie do odliczeń podatku naliczonego w trakcie 2010 r.

Niemniej użycie słowa sporadycznie może powodować problemy interpretacyjne, ze względu na nieprecyzyjność jego znaczenia.

Przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 3 lipca 2009 r. (sygn.: IPPP3/443-350/09-2/MP), czytamy podatnik funkcjonuje w ramach grupy deweloperskiej, która prowadzi różnorodne projekty inwestycyjne obejmujące budowę, sprzedaż i wynajem lokali mieszkalnych, budynków mieszkalno-komercyjnych, jak również budynków typowo komercyjnych takich jak budynki biurowe, czy magazyny.

Jak wskazał przedmiotem jego działalności jest świadczenie na rzecz spółek celowych funkcjonujących w ramach grupy deweloperskiej, kompleksowych usług obsługi projektu inwestycyjnego prowadzonego przez daną spółkę celową. W ramach powyższej działalności zawiera ze spółkami celowymi umowy o generalną realizację danej inwestycji.

Jednocześnie istnieją przypadki, w których po zakończeniu projektu inwestycyjnego dotyczącego lokali przeznaczonych na sprzedaż, w których podatnik uczestniczył jako generalny wykonawca, pozostają lokale niesprzedane przez spółkę celową, w związku z czym kupuje przedmiotowe lokale a następnie je sprzedaje lub wynajmuje różnym podmiotom.

Podatnik jest również w posiadaniu gruntów, które mogą być przeznaczone pod projekty inwestycyjne (mieszkaniowe lub komercyjne) prowadzone samodzielnie przez niego jako inwestora. Podatnik  zdecydował się na prostą odprzedaż nabytej działki na rzecz podmiotu trzeciego.

Organ podatkowy stwierdził, że sprzedaż działki, nie może być uznana za czynność sporadyczną. Bowiem jednym z przedmiotów działalności podatnika jest nabywanie gruntów, które mogą być przeznaczone pod projekty inwestycyjne (mieszkaniowe lub komercyjne) prowadzone samodzielnie przez niego jako inwestora. Jednym z takich projektów jest aktualnie prowadzona budowa budynku biurowego. Poza tym intencją zakupu przedmiotowej działki było przeprowadzenie na niej projektu inwestycyjnego, w związku z czym podatnik poniósł różne nakłady, między innymi dotyczące projektu architektonicznego. Zatem sprzedaż działki nie jest działalnością poboczną spółki, a tym bardziej sporadyczną i powinna zostać wliczona do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, bowiem nie jest czynnością sporadyczną, o której mowa w ust. 6 art. 90 ustawy o VAT.

Podobnie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 16 stycznia 2009 r. (sygn.: ITPP1/443-964/08/BK). Interpretacja dotyczyła podatnika, którego przedmiotem działalności był najem lokali, przygotowanie terenu pod budowę, a także sprzedaż nieruchomości. Spółka regularnie nabywała w ciągu roku nieruchomości, przeznaczone do dalszej odsprzedaży. Zatem, sprzedaż takich nieruchomości, nie mogła być uznana za czynność sporadyczną, bowiem jednym z przedmiotów działalności podatnika była sprzedaż nieruchomości. Ponadto ponosił on wydatki na przedmiotowe nieruchomości, przygotowując je do ich dalszej odsprzedaży. Zatem sprzedaż przedmiotowych nieruchomości nie jest działalnością poboczną spółki, a tym bardziej sporadyczną.

Celem art. 90 ust. 6 ustawy o VAT jest niedopuszczenie do uwzględniania w proporcji odliczenia podatku naliczonego czynności, które mogą mieć znaczący wartościowo wpływ na tą proporcję, a jednocześnie nie wynikają z bieżącej prowadzonej przez podatnika działalności. Natomiast handel nieruchomościami w przypadku spółki jest jej przedmiotem działalności.

Zatem, planowana sprzedaż nieruchomości powinna zostać wliczona do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, bowiem nie jest czynnością sporadyczną, o której mowa w ust. 6 art. 90 ustawy o VAT.

W przypadku towarów wykorzystywanych do czynności opodatkowanych i nieopodatkowanych (nie podlegających korekcie 5, 10- letniej) dokonujesz jednorazowej rocznej korekty.

Natomiast w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających korekcie w ciągu 5 lat korekta dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu.

Tekst opublikowany: 18 stycznia 2010 r.