Nowości
RSS
Ważny od 2008-02-08 do 2008-12-31
Rachunkowość zapasów w świetle MSR 2 Zapasy
Jak wycenić zapasy zgodnie z regulacjami międzynarodowymi? Co to są zapasy o charakterze niematerialnym? Kiedy dokonać odpisu aktualizacyjnego? Jakie są skutki zmiany w MSR 23? Odpowiedzi na te i wiele innych pytań znajdziesz w tekście.
Międzynarodowy Standard Rachunkowości 2 poświęcony jest zapasom. Znajdziesz w nim m.in. wytyczne dotyczące ustalania ceny nabycia lub kosztu wytworzenia zapasów a także ich późniejszego zaliczenia w ciężar kosztów okresu oraz odpisywania wartości zapasów do wartości netto możliwej do uzyskania.
Pojęcie zapasów
Zgodnie z treścią MSR 2 zapasami są aktywa, które:
- przeznaczone do sprzedaży w toku zwykłej działalności gospodarczej lub,
- są w trakcie produkcji przeznaczonej na taką sprzedaż lub,
- mają postać materiałów lub dostaw surowców zużywanych w procesie produkcyjnym lub w trakcie świadczenia usług.
Ponadto do zapasów zaliczysz zakupione i przeznaczone do odsprzedaży dobra. Będą to nie tylko towary zakupione np. przez jednostkę handlu detalicznego w celu ich odsprzedaży. Mogą być to również grunty lub nieruchomości przeznaczone do odsprzedaży.
W zapasach musisz ująć także wyroby gotowe wyprodukowane lub będące w trakcie wytwarzania ich przez jednostkę gospodarczą, łącznie z materiałami i surowcami oczekującymi na wykorzystanie w procesie produkcji.
W zapasach musisz ująć także wyroby gotowe wyprodukowane lub będące w trakcie wytwarzania ich przez jednostkę gospodarczą, łącznie z materiałami i surowcami oczekującymi na wykorzystanie w procesie produkcji.
Do jakich zapasów stosujesz standard?
Zgodnie z § 3 standard Zapasy musisz stosować do zapasów innych niż:
- produkcja w toku wynikająca z umów o budowę, łącznie z bezpośrednio z nią powiązanymi umowami o świadczenie usług (zobacz: MSR 11 Umowy o usługę budowlaną),
- instrumenty finansowe,
- aktywa biologiczne powiązane z działalnością rolniczą i produkcja rolnicza na moment zbiorów (zobacz: MSR 41 Rolnictwo).
Ponadto uregulowań standardu nie możesz stosować do wyceny zapasów przechowywanych przez:
- producentów produktów rolnych i leśnych, zebranej lub pozyskanej produkcji rolnej, zasobów mineralnych i produktów mineralnych, jeśli zgodnie z powszechnie przyjętym rozwiązaniem sektora przemysłu są one wycenianie według wartości netto możliwej do uzyskania. Gdy takie zapasy wycenione są według wartości netto możliwej do uzyskania, zmiany tej wartości odnoszone są do rachunku zysków i strat okresu, w którym miała ona miejsce.
- pośredników w handlu towarami, którzy wyceniają swoje zapasy według wartości godziwej pomniejszonej o koszty sprzedaży. Jeśli takie zapasy wyceniane są według wartości godziwej pomniejszonej o koszty sprzedaży, zmiany tej wartości odnoszone są do rachunku zysków i strat okresu, w którym miała ona miejsce.
Koszty wytworzenia zapasów w jednostce usługowej
Jeżeli jednostka świadczy usługi, to do zapasów w niektórych przypadkach zaliczasz wydatki poniesione na realizację usług. Tego typu podejście dotyczy usług, w odniesieniu do których jednostka gospodarcza nie ujęła jeszcze przychodów. Innymi słowy, takie zapasy mają charakter niematerialny.
Koszt wytworzenia zapasów w jednostce usługowej składa się przede wszystkim z:
- kosztów robocizny,
- kosztów związanych z personelem bezpośrednio zaangażowanym w świadczenie usług,
- kosztów związanych personelem nadzorującym,
- kosztów pośrednich które da się przypisać.
Do kosztów wytworzenia zapasów nie zaliczysz:
- kosztów związanych ze sprzedażą i personelem administracji ogólnej. Takie koszty zgodnie z § 19 MSR 2 ujmujesz jako koszty okresu, w którym zostały poniesione.
- marży zysku ani kosztów ogólnych, których nie można bezpośrednio przypisać świadczonym usługom, a które są zwykle wkalkulowane w ceny sprzedaży stosowane przez jednostkę usługową.
PRZYKŁAD
Firma usługowa zajmuje się czyszczeniem oraz impregnacją kostki brukowej, pokryć dachowych i elewacji. Czyszczenie odbywa się z dodatkiem środków chemicznych które rozpuszczają wszelkie nieczystości spowodowane skutkami atmosferycznymi. Jednostka posiada kwartalne okresy sprawozdawcze. Na koniec miesiąca pozostała niezakończona usługa. Usługa zostanie zakończona w przyszłym miesiącu. Koszty wynagrodzeń dotyczące tej usługi wyniosły 2.300 zł. Wartość zużytych środków impregnujących wyniosła 740 zł.
Księgowania będą wyglądać następująco:
1. Wydano środki impregnujące na cele usługi A002/2008 - 740 zł
Wn Zużycie materiałów
Ma Materiały
Ma Rozliczenie kosztów rodzajowych
Wn Koszty działalności usługowej - usługa A002/2008.
2. Wynagrodzenia brutto dot. usługi A002/2008 - 2.300 zł
Wn Wynagrodzenia
Ma Rozrachunki z pracownikami (pominięto całość księgowań dotyczącą listy płac)
Ma Rozliczenie kosztów rodzajowych
Wn Koszty działalności usługowej - usługa A002/2008.
3. Przeksięgowanie kosztów niezakończonej usługi 3.040 zł
Wn Produkcja (usługi) w toku
Ma Koszty działalności usługowej - usługa A002/2008.
W bilansie wykażesz produkcję w toku na poziomie 3.040 zł.
1. Wydano środki impregnujące na cele usługi A002/2008 - 740 zł
Wn Zużycie materiałów
Ma Materiały
Ma Rozliczenie kosztów rodzajowych
Wn Koszty działalności usługowej - usługa A002/2008.
2. Wynagrodzenia brutto dot. usługi A002/2008 - 2.300 zł
Wn Wynagrodzenia
Ma Rozrachunki z pracownikami (pominięto całość księgowań dotyczącą listy płac)
Ma Rozliczenie kosztów rodzajowych
Wn Koszty działalności usługowej - usługa A002/2008.
3. Przeksięgowanie kosztów niezakończonej usługi 3.040 zł
Wn Produkcja (usługi) w toku
Ma Koszty działalności usługowej - usługa A002/2008.
W bilansie wykażesz produkcję w toku na poziomie 3.040 zł.
Wycena zapasów
Zapasy zgodnie z § 9 MSR 2 należy wyceniać w:
- cenie nabycia lub
- koszcie wytworzenia lub
- według wartości netto możliwej do uzyskania,
w zależności od tego, która z kwot jest niższa.
Elementy ceny nabycia lub kosztu wytworzenia
Do ceny nabycia lub kosztu wytworzenia zapasów zaliczasz:
- koszty zakupu (cena zakupu, cła importowe i inne podatki, których nie możesz odzyskać w okresie późniejszym od urzędów skarbowych, koszty transportu, załadunku, inne koszty dające się bezpośrednio przyporządkować do pozyskania wyrobów gotowych, materiałów i usług. Gdy ustalasz koszty zakupu musisz odjąć uzyskane opusty lub rabaty handlowe i inne podobne pozycje),
- koszty przetworzenia (koszty bezpośrednie np. wynagrodzenia bezpośrednie, stałe i zmienne pośrednie koszty produkcji, poniesione przy przetwarzaniu materiałów na wyroby gotowe. Do stałych kosztów pośrednich zaliczasz przykładowo koszty amortyzacji i utrzymania budynków i wyposażenia fabryki, koszty zarządzania i administracji),
- inne koszty poniesione w trakcie doprowadzania zapasów do ich aktualnego miejsca i stanu (pośrednie koszty pozaprodukcyjne, koszty zaprojektowania produktu dla konkretnych klientów).
Rysunek. Składniki ceny nabycia lub kosztu wytworzenia.
Czego nie zaliczysz do ceny nabycia lub kosztu wytworzenia?
Paragraf 16 MSR 2 wskazuje koszty, których nie możesz zaliczać do ceny nabycia lub kosztu wytworzenia. Są to przykładowo:
- koszty zmarnowanych materiałów, robocizny oraz innych kosztów produkcyjnych,
- kosztów magazynowania chyba że poniesienie tych kosztów jest niezbędne w trakcie procesu między jednym a drugim etapem produkcji,
- ogólne koszty administracji które nie przyczyniają się do doprowadzenia zapasów do aktualnego stanu i miejsca,
- koszty sprzedaży.
PRZYKŁAD
Firma handlowa zajmuje się handlem wyrobów ceramicznych i porcelanowych. Jednostka kupiła 150 sztuk towaru. Jednostkowa cena zakupu wyniosła 250 zł. Koszty transportu wyniosły 1.500 zł. W związku z tym jednostkowa nabycia wynosi 260 zł (250 + 1.500/150).
Warto zaznaczyć, że zarówno w myśl MSR 2, jak i ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz.U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 z późn. zm., dalej: uor) zapasy rzeczowych aktywów obrotowych wyceniasz według cen nabycia. Jednak uor zezwala również na wycenę według ceny zakupu, co wynika to z art. 34. ust. 1. Wówczas koszty związane z transportem potraktowałbyś wynikowo i ujął w kosztach bieżących lub rozliczałbyś je w czasie.
Warto zaznaczyć, że zarówno w myśl MSR 2, jak i ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz.U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 z późn. zm., dalej: uor) zapasy rzeczowych aktywów obrotowych wyceniasz według cen nabycia. Jednak uor zezwala również na wycenę według ceny zakupu, co wynika to z art. 34. ust. 1. Wówczas koszty związane z transportem potraktowałbyś wynikowo i ujął w kosztach bieżących lub rozliczałbyś je w czasie.
Koszty finansowania zewnętrznego a koszt wytworzenia zapasów
Koszty finansowania zewnętrznego tylko w nielicznych przypadkach możesz zaliczyć do ceny nabycia lub kosztu wytworzenia. Zgodnie z treścią MSR 23 „Koszty finansowania zewnętrznego” możliwość aktywowania tych kosztów dotyczy dostosowywanych składników aktywów. Są to przykładowo zapasy, w przypadku których doprowadzenie ich do stanu zdatności do sprzedaży wymaga upływu znacznego okresu czasu (np. sery pleśniowe, wina). Do dostosowywanych zapasów nie zaliczasz zapasów produkowanych w sposób rutynowy lub wytwarzanych w dużych ilościach w sposób powtarzalny w ciągu krótkiego okresu czasu.
| W dniu 23 lipca 2007 r. Rada Międzynarodowych Standardów Rachunkowości przyjęła nowelizację MSR 23. |
Obecnie standard nie zezwala na aktywowanie kosztów finansowania zewnętrznego gdy zapasy produkowane są w krótkim okresie lub w sposób rutynowy. Od 2009 r. również w stosunku do zapasów, których przygotowanie do sprzedaży wymaga dużo czasu (np. wina) nie będzie można aktywować kosztów finansowania zewnętrznego.
Metody rozchodu materiałów
Do najczęściej stosowanych metod zalicza się metodę:
szczegółowej identyfikacji – metoda ta polega na przyporządkowaniu konkretnej ceny nabycia lub kosztu wytworzenia do określonych pozycji zapasów. Jest ona najbardziej pracochłonna, a w konsekwencji najrzadziej stosowana. Stosowana jest gdy zapasami jest np. biżuteria. Wówczas do konkretnego przychodu przypisujesz konkretny koszt.
FIFO (first-in, first-out) – czyli pierwsze przyszło pierwsze wyszło. Stosuje się ją do wyceny zapasów podobnych lub tego samego rodzaju. Zgodnie z metodą FIFO przyjmujesz, że pozycje zapasów zakupione jako pierwsze, sprzedają się w pierwszej kolejności. W konsekwencji, pozycje pozostające w zapasach na koniec okresu są pozycjami zakupionymi bądź wyprodukowanymi najpóźniej.
średniej ważonej – stosując tę metodę obliczasz przeciętną (średnią) cenę lub koszt jednostki zapasu. Dzielisz więc wartość zapasów przez liczbę jednostek.
MSR 2 nie zezwala na stosowanie metoda LIFO (last-in firstt-out), czyli ostatnie przyszło pierwsze wyszło. Metoda ta w świetle regulacji międzynarodowych jest nieprawidłowa.
PRZYKŁAD
Przedsiębiorstwo stosuje metodę FIFO. Dostawy surowca A wyglądały następująco:
19 maj: 130 kg po 2,70 zł
28 maj: 90 kg po 2,95 zł
23 czerwiec: 330 kg po 2,55 zł.
W czerwcu zużyto 250 kg surowca. Wartość rozchodu wyniosła 693 zł (130 kg × 2,70 zł/kg + 90 kg × 2,95 zł/kg + 30 kg × 2,55 zł/kg).
19 maj: 130 kg po 2,70 zł
28 maj: 90 kg po 2,95 zł
23 czerwiec: 330 kg po 2,55 zł.
W czerwcu zużyto 250 kg surowca. Wartość rozchodu wyniosła 693 zł (130 kg × 2,70 zł/kg + 90 kg × 2,95 zł/kg + 30 kg × 2,55 zł/kg).
Zapasy, które utraciły przydatność
Zgodnie z generalną zasadą aktywów nie możesz ujmować w kwotach przewyższających kwoty, których osiągnięcia oczekujesz z tytułu ich sprzedaży lub wykorzystania.
| Jeżeli zapasy zostały uszkodzone, utraciły całkowicie lub częściowo swoją przydatność lub, jeśli spadły ich ceny sprzedaży to cena nabycia lub koszt wytworzenia zapasów mogą nie być możliwe do odzyskania. W takiej sytuacji powinieneś dokonać odpisu aktualizującego wartość zapasów poniżej ich ceny nabycia lub kosztu wytworzenia do poziomu wartości netto możliwej do uzyskania. |
PRZYKŁAD
Przedsiębiorstwo handlowe posiada towary o wartości 45.000 zł. Ze względu na spadek cen rynku, jednostka dokonała odpisu aktualizującego do poziomu ich wartości netto możliwej do uzyskania. Odpis aktualizujący wyniósł 10.000 zł.
Wn Pozostałe koszty operacyjne
Ma Odpisy aktualizujące wycenę.
W bilansie wykażesz towary w kwocie 35.000 zł (45.000 – 10.000).
W chwili gdy ustaną okoliczności ze względu na które utworzyłeś odpis, rozwiązujesz go. Załóżmy, że cena sprzedaży netto, którą możesz uzyskać wynosi 48.000 zł. W związku z tym pomniejszasz o 3.000 zł odpis aktualizacyjny.
Wn Odpisy aktualizujące wycenę
Ma Pozostał przychody operacyjne.
W sprawozdaniu finansowym musisz ujawnić okoliczności które doprowadziły do odwrócenia odpisu oraz kwoty odwróconych odpisów.
Jeżeli materiały i inne surowce wykorzystujesz w procesie produkcji zapasów, to nie musisz dokonywać odpisów aktualizujących, jeżeli oczekujesz, że wyroby gotowe, zostaną sprzedane po cenie nabycia lub koszcie wytworzenia lub powyżej ceny nabycia lub kosztu wytworzenia.
Wn Pozostałe koszty operacyjne
Ma Odpisy aktualizujące wycenę.
W bilansie wykażesz towary w kwocie 35.000 zł (45.000 – 10.000).
W chwili gdy ustaną okoliczności ze względu na które utworzyłeś odpis, rozwiązujesz go. Załóżmy, że cena sprzedaży netto, którą możesz uzyskać wynosi 48.000 zł. W związku z tym pomniejszasz o 3.000 zł odpis aktualizacyjny.
Wn Odpisy aktualizujące wycenę
Ma Pozostał przychody operacyjne.
W sprawozdaniu finansowym musisz ujawnić okoliczności które doprowadziły do odwrócenia odpisu oraz kwoty odwróconych odpisów.
Jeżeli materiały i inne surowce wykorzystujesz w procesie produkcji zapasów, to nie musisz dokonywać odpisów aktualizujących, jeżeli oczekujesz, że wyroby gotowe, zostaną sprzedane po cenie nabycia lub koszcie wytworzenia lub powyżej ceny nabycia lub kosztu wytworzenia.
Ustawa o rachunkowości a MSR 2
Do podstawowych różnic można zaliczyć:
- MSR 2 nie zezwala na stosowanie metody LIFO, natomiast ustawa o rachunkowości dopuszcza tę metodę,
- ustawa o rachunkowości w art. 17 ust. 2 pkt 4 zezwala na bezpośrednie ujęcie w kosztach okresu zakupionych materiałów i towarów. Nie później jednak niż na dzień bilansowy należy dokonać korekty kosztów do rzeczywistych wartości. W MSR 2 nie zawarto takiego rozwiązania,
- ustawa o rachunkowości zezwala również na wycenę według ceny zakupu, jeżeli nie zniekształca to sprawozdania.
Autor: Paweł Sałdyka, pracownik spółki audytorskiej
Data publikacji: 8 lutego 2008 r.
Ostatnia aktualizacja: 8.02.2008
Autor: Paweł Sałdyka
