Nowości
RSS
Ważny od 2008-03-17 do 2008-12-31
Przychody ze sprzedaży usług w świetle MSR 18 Przychody
Jakie są metody ustalania stopnia zaawansowania usług? Jak w prosty sposób ustalić IRR? Kiedy ująć przychody z reklam? Na ile przepisy międzynarodowe są zbieżne z polskimi regulacjami, dowiesz się z tekstu.
Zgodnie z założeniami MSR 18 Przychody warunkiem ujęcia przychodu jest jego wiarygodna wycena. W praktyce zdarza się, że na dzień bilansowy nie zawsze usługi są zakończone. W myśl § 20 MSR 18, jeżeli wynik transakcji dotyczącej świadczenia usług można oszacować w wiarygodny sposób, to przychody z transakcji ujmujesz na podstawie stopnia zaawansowania realizacji transakcji na dzień bilansowy. Zgodnie z tą metodą przychody ujmujesz w tych okresach, w których odbywa się świadczenie usług.
Wynik transakcji można ocenić w wiarygodny sposób, jeżeli zostaną spełnione wszystkie następujące warunki:
Wynik transakcji można ocenić w wiarygodny sposób, jeżeli zostaną spełnione wszystkie następujące warunki:
- kwotę przychodów można określić w wiarygodny sposób,
- istnieje prawdopodobieństwo, że jednostka gospodarcza uzyska korzyści ekonomiczne z tytułu przeprowadzonej transakcji. Jeżeli jednak pojawi się niepewność dotycząca ściągalności należnej kwoty zaliczonej już do przychodów to nieściągalną kwotę lub kwotę, w odniesieniu do której odzyskanie przestało być prawdopodobne, ujmujesz w kosztach operacyjnych, a nie jako korektę pierwotnie ujętej kwoty przychodów,
- stopień realizacji transakcji na dzień bilansowy może być określony w wiarygodny sposób,
- koszty poniesione w związku transakcją oraz koszty zakończenia transakcji mogą być wycenione w wiarygodny sposób.
| Według MSR nieściągalną kwotę przychodów wykazujesz w kosztach operacyjnych, natomiast według polskich regulacji jako pozostałe koszty operacyjne. |
Metody ustalania stopnia zaawansowania transakcji
W zależności od transakcji stosujesz następujące metody:
- pomiar wykonanych prac,
- procentowe ujęcie wykonanych prac na dany dzień w stosunku do całości prac, które mają być wykonane,
- procent kosztów transakcji poniesionych na dany dzień w całkowitych szacowanych kosztach transakcji.
Rysunek 1. Metody ustalania stopnia zaawansowania usług.
| Częściowe płatności i zaliczki, które otrzymujesz od klientów często nie odzwierciedlają wykonanych usług. |
Jeżeli określone działanie jest ważniejsze od wszystkich pozostałych, ujęcie przychodów jest odłożone do momentu wykonania tego działania.
W początkowym etapie realizacji usługi nie zawsze możliwe jest określenie jej stopnia zaawansowania, a tym samym nie możliwe jest wiarygodne oszacowanie wyniku.
Jeżeli w wyniku transakcji dotyczącej świadczenia usług nie można oszacować w wiarygodny sposób, przychody z transakcji należy ująć tylko do wysokości poniesionych kosztów, które jednostka gospodarcza spodziewa się odzyskać.
PRZYKŁAD
Przedsiębiorstwo szkoleniowe podpisało umowę obowiązującą od 25 listopada do 2007 r. do 15 lutego 2008 r. na przeprowadzenie szkolenia z zakresu obsługi specjalistycznego oprogramowania. Szkolenie potrwa 70 godzin, a objętych jest nim 5 pracowników spółki. Wartość umowy ustalono na 28.000 zł. Obowiązuje następujący harmonogram płatności:
- 50% do 24 listopada 2007 r.,
- 20% do 20 grudnia 2007 r.,
- 30% do 14 lutego 2008 r.
Koszty związane z realizacją transakcji oszacowano na 16.000 zł.
Na dzień 31 grudnia zrealizowano 30 godzin szkolenia. Poniesione do tego czasu koszty wynoszą 8.426,38 zł.
W zależności od zastosowanej metody różnie będzie kształtować się wynik finansowy spółki.
- 50% do 24 listopada 2007 r.,
- 20% do 20 grudnia 2007 r.,
- 30% do 14 lutego 2008 r.
Koszty związane z realizacją transakcji oszacowano na 16.000 zł.
Na dzień 31 grudnia zrealizowano 30 godzin szkolenia. Poniesione do tego czasu koszty wynoszą 8.426,38 zł.
W zależności od zastosowanej metody różnie będzie kształtować się wynik finansowy spółki.
Krok 1. Ustalenie współczynników stopnia zaawansowania:
- stopień zaawansowania usługi w oparciu o ilość zrealizowanych godzin szkolenia wynosi 42,86% (30 godzin/70 godzin),
- stopień zaawansowania usługi w oparciu o wielkość poniesionych kosztów wynosi 52,66% (8.426,38 zł/16.000 zł).
Krok 2. Ustalenie wielkości przychodów:
- według ilości zrealizowanych godzin szkolenia: przychody wynoszą 12.000,80 zł (42,86% × 28.000 zł)
- według stopnia poniesionych kosztów: przychody wynoszą 14.744,80 zł (52,66% × 28.000 zł).
Krok 3. Ustalenie wielkości kosztów:
Jeżeli stosujesz inną metodę niż metodę opartą na wielkości poniesionych kosztów, to koszty, które wpływają na wynik, ustalasz w takiej części kosztów całkowitych umowy, jaka odpowiada stopniowi zaawansowania usługi;
- według ilości zrealizowanych godzin szkolenia: koszty wynoszą 6.857,60 zł (42,86% × 16.000 zł),
- według stopnia poniesionych kosztów: koszty wynoszą 8.426,38 zł.
Krok 4. Ustalenie wyniku:
- według ilości zrealizowanych godzin szkolenia: wynik wynosi 5.143,20 zł (12.000,80 zł – 6.857,60 zł),
- według stopnia poniesionych kosztów: przychody wynoszą 6.318,42 zł (14.744,80 zł – 8.426,38 zł).
Powinieneś stosować taką metodę, która najlepiej odwzorowuje wykonanie usługi.
- stopień zaawansowania usługi w oparciu o ilość zrealizowanych godzin szkolenia wynosi 42,86% (30 godzin/70 godzin),
- stopień zaawansowania usługi w oparciu o wielkość poniesionych kosztów wynosi 52,66% (8.426,38 zł/16.000 zł).
Krok 2. Ustalenie wielkości przychodów:
- według ilości zrealizowanych godzin szkolenia: przychody wynoszą 12.000,80 zł (42,86% × 28.000 zł)
- według stopnia poniesionych kosztów: przychody wynoszą 14.744,80 zł (52,66% × 28.000 zł).
Krok 3. Ustalenie wielkości kosztów:
Jeżeli stosujesz inną metodę niż metodę opartą na wielkości poniesionych kosztów, to koszty, które wpływają na wynik, ustalasz w takiej części kosztów całkowitych umowy, jaka odpowiada stopniowi zaawansowania usługi;
- według ilości zrealizowanych godzin szkolenia: koszty wynoszą 6.857,60 zł (42,86% × 16.000 zł),
- według stopnia poniesionych kosztów: koszty wynoszą 8.426,38 zł.
Krok 4. Ustalenie wyniku:
- według ilości zrealizowanych godzin szkolenia: wynik wynosi 5.143,20 zł (12.000,80 zł – 6.857,60 zł),
- według stopnia poniesionych kosztów: przychody wynoszą 6.318,42 zł (14.744,80 zł – 8.426,38 zł).
Powinieneś stosować taką metodę, która najlepiej odwzorowuje wykonanie usługi.
| Metoda | Przychody | Koszty | Wynik transakcji |
| Według zrealizowanych godzin | 12.000,80 zł | 6.857,60 zł | 5.143,20 zł |
| Według poniesionych kosztów | 14.744,80 zł | 8.426,38 zł | 6.318,42 zł |
Przychody z odsetek, tantiemy i dywidendy
Przychody z tytułu użytkowania przez inne podmioty gospodarcze aktywów jednostki gospodarczej przynoszących odsetki, tantiemy i dywidendy ujmujesz w następujący sposób:
- odsetki ujmujesz przy użyciu metody efektywnej stopy procentowej, proporcjonalnie do upływu czasu,
- tantiemy ujmujesz w oparciu o zasadę memoriału, zgodnie z istotą stosownej umowy,
- dywidendy ujmujesz się w momencie ustalenia praw udziałowców do ich otrzymania.
MSR 18 przychody z tytułu odsetek tantiem i dywidend traktuje jako przychody operacyjne, natomiast polskie regulacje uznają je za przychody finansowe lub pozostałe przychody operacyjne.
Według MSR nieściągalną kwotę przychodów wykazujesz w kosztach operacyjnych, natomiast według polskich regulacji jako koszty finansowe lub pozostałe koszty operacyjne.
PRZYKŁAD
W marcu 2008 r. spółka z o.o. udzieliła na 2 lata pożyczki w kwocie 500.000 zł. W harmonogramie spłat pożyczki ustalono 24 równe płatności po 23.500 zł na koniec każdego miesiąca. Kwota odsetek wynosi 64.000 zł.
W myśl § 30 MSR 18 odsetki należy ujmować przy użyciu efektywnej stopy procentowej, zgodnie z tym, jak została przedstawiona w § 9 MSR 39 Instrumenty finansowe: ujmowanie i wycena.
Krok 1. Ustalenie wewnętrznej stopy zwrotu IRR:
W myśl § 30 MSR 18 odsetki należy ujmować przy użyciu efektywnej stopy procentowej, zgodnie z tym, jak została przedstawiona w § 9 MSR 39 Instrumenty finansowe: ujmowanie i wycena.
Obliczenie stopy IRR polega na znalezieniu takiej stopy dyskontowej dla której suma zdyskontowanych przepływów będzie równa kwocie udzielonej pożyczki. Wyliczenie IRR „na piechotę” byłoby bardzo pracochłonne, dlatego posłużymy się arkuszem kalkulacyjnym Excel i wbudowaną funkcją IRR. Sposób wyliczenia przedstawia tabela nr 1.
Krok 2. Podział kwoty płatności na część kapitałową i odsetkową przy użyciu wewnętrznej stopy zwrotu:
Taki podział pozwoli nam uzyskać proporcjonalny podział odsetek. W każdym kolejnym okresie będzie malał udział odsetek wraz ze wzrostem części kapitałowej.
Wyliczenia prezentuje tabela nr 2.
Krok 2. Podział kwoty płatności na część kapitałową i odsetkową przy użyciu wewnętrznej stopy zwrotu:
Taki podział pozwoli nam uzyskać proporcjonalny podział odsetek. W każdym kolejnym okresie będzie malał udział odsetek wraz ze wzrostem części kapitałowej.
Wyliczenia prezentuje tabela nr 2.
| A | B | |
| 1 | Okres | Przepływy gotówkowe (-) wypływ/(+) wpływ |
| 2 | 0 | -500.000 zł |
| 3 | 1 | 23.500 zł |
| 4 | 2 | 23.500 zł |
| 5 | 3 | 23.500 zł |
| 6 | 4 | 23.500 zł |
| 7 | 5 | 23.500 zł |
| 8 | 6 | 23.500 zł |
| 9 | 7 | 23.500 zł |
| 10 | 8 | 23.500 zł |
| 11 | 9 | 23.500 zł |
| 12 | 10 | 23.500 zł |
| 13 | 11 | 23.500 zł |
| 14 | 12 | 23.500 zł |
| 15 | 13 | 23.500 zł |
| 16 | 14 | 23.500 zł |
| 17 | 15 | 23.500 zł |
| 18 | 16 | 23.500 zł |
| 19 | 17 | 23.500 zł |
| 20 | 18 | 23.500 zł |
| 21 | 19 | 23.500 zł |
| 22 | 20 | 23.500 zł |
| 23 | 21 | 23.500 zł |
| 24 | 22 | 23.500 zł |
| 25 | 23 | 23.500 zł |
| 26 | 24 | 23.500 zł |
| 27 | IRR | 0,9869% |
Tabela 1. Wyliczenie IRR
W arkuszu kalkulacyjnym tworzysz tabelę z przepływami pieniężnymi. Aby obliczyć IRR w tym przypadku zaznaczasz komórkę B27 i na pasku poleceń wybierasz opcję „Wstaw funkcję”, określasz kategorię „Funkcje finansowe” i zaznaczasz „IRR”. Następnie zaznaczasz zakres wartości dla których chcesz obliczyć wartość IRR.
Podział spłaty na część kapitałową i odsetkową przedstawia poniższa tabela.
| Okres | Kapitał do spłaty | IRR | Wpłata nominalna | Odsetki = IRR × kapitał do spłaty | Część kapitałowa = Wpłata nominalna - odsetki |
| 1 | 500.000 zł | 0,9869% | 23.500 zł | 4.934,42 zł | 18.565,58 zł |
| 2 | 481.434 zł | 0,9869% | 23.500 zł | 4.751,20 zł | 18.748,80 zł |
| 3 | 462.686 zł | 0,9869% | 23.500 zł | 4.566,17 zł | 18.933,83 zł |
| 4 | 443.752 zł | 0,9869% | 23.500 zł | 4.379,31 zł | 19.120,69 zł |
| 5 | 424.631 zł | 0,9869% | 23.500 zł | 4.190,61 zł | 19.309,39 zł |
| 6 | 405.322 zł | 0,9869% | 23.500 zł | 4.000,05 zł | 19.499,95 zł |
| 7 | 385.822 zł | 0,9869% | 23.500 zł | 3.807,61 zł | 19.692,39 zł |
| 8 | 366.129 zł | 0,9869% | 23.500 zł | 3.613,27 zł | 19.886,73 zł |
| 9 | 346.243 zł | 0,9869% | 23.500 zł | 3.417,01 zł | 20.082,99 zł |
| 10 | 326.160 zł | 0,9869% | 23.500 zł | 3.218,81 zł | 20.281,19 zł |
| 11 | 305.878 zł | 0,9869% | 23.500 zł | 3.018,66 zł | 20.481,34 zł |
| 12 | 285.397 zł | 0,9869% | 23.500 zł | 2.816,54 zł | 20.683,46 zł |
| 13 | 264.714 zł | 0,9869% | 23.500 zł | 2.612,41 zł | 20.887,59 zł |
| 14 | 243.826 zł | 0,9869% | 23.500 zł | 2.406,28 zł | 21.093,72 zł |
| 15 | 222.732 zł | 0,9869% | 23.500 zł | 2.198,11 zł | 21.301,89 zł |
| 16 | 201.430 zł | 0,9869% | 23.500 zł | 1.987,88 zł | 21.512,12 zł |
| 17 | 179.918 zł | 0,9869% | 23.500 zł | 1.775,58 zł | 21.724,42 zł |
| 18 | 158.194 zł | 0,9869% | 23.500 zł | 1.561,19 zł | 21.938,81 zł |
| 19 | 136.255 zł | 0,9869% | 23.500 zł | 1.344,68 zł | 22.155,32 zł |
| 20 | 114.100 zł | 0,9869% | 23.500 zł | 1.126,03 zł | 22.373,97 zł |
| 21 | 91.726 zł | 0,9869% | 23.500 zł | 905,23 zł | 22.594,77 zł |
| 22 | 69.131 zł | 0,9869% | 23.500 zł | 682,24 zł | 22.817,76 zł |
| 23 | 46.313 zł | 0,9869% | 23.500 zł | 457,06 zł | 23.042,94 zł |
| 24 | 23.270 zł | 0,9869% | 23.500 zł | 229,65 zł | 23.270,35 zł |
| Razem | 564.000 zł | 64.000 zł | 500.000 zł |
Tabela 2. Podział raty nominalnej na część kapitałową i odsetkową
Przychody z reklam
W myśl regulacji międzynarodowych w niektórych przypadkach warunkiem ujęcia przychodu jest wystąpienie tzw. punktu krytycznego. Oznacza to, że przychód może być ujęty dopiero wtedy, gdy istotny element transakcji zostanie zrealizowany. Przykładowo przychody z tytułu prowizji reklamowych można ująć gdy odpowiednia reklama się ukaże, natomiast przychody z tytułu produkcji reklam ujmowane są jako przychód proporcjonalnie do stopnia zaawansowania usługi.
Jakie informacje musisz zaprezentować?
Powinieneś ujawnić informacje o:
- polityce rachunkowości dotyczącej przychodów, w tym sposób ustalania stopnia zaawansowania usług,
- kwotach wszystkich istotnych kategorii przychodów,
- kwotach przychodów z wymiany towarów lub usług.
Co na to ustawa o rachunkowości?
Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz.U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 z późn. zm., dalej: uor), przewiduje szczególne metody ujmowania usług których okres realizacji jest dłuższy niż 6 miesięcy. W takim przypadku przychody ustalasz na dzień bilansowy proporcjonalnie do stopnia zaawansowania usługi, jeżeli stopień ten, jak również przewidywane całkowite koszty wykonania usługi za cały czas jej realizacji, można ustalić w sposób wiarygodny.
Stopień zaawansowania usługi mierzysz w zależności od przyjętej przez jednostkę metody:
- udziałem kosztów poniesionych od dnia zawarcia umowy do dnia ustalenia przychodu w całkowitych kosztach wykonania usługi,
- liczbą przepracowanych godzin bezpośrednich wykonania usługi,
- na podstawie obmiaru wykonanych prac,
- inną metodą.
Metodę, którą zastosujesz powinna w sposób wiarygodny prezentować stopień zaawansowania usługi.
Zgodnie z art. 34a ust. 3 uor, jeżeli cenę usługę ustalasz:
- na poziomie kosztów powiększonych o narzut zysku - to przychód ustalasz w wysokości kosztów odpowiadających wykonanej części usługi, powiększonych o narzut zysku,
- w wysokości ryczałtu - to przychód z wykonania niezakończonej usługi ustalasz proporcjonalnie do stopnia zaawansowania wykonania usługi, o ile stopień zaawansowania usługi na dzień bilansowy może zostać ustalony w sposób wiarygodny.
Jeżeli przychodu nie możesz ustalić w sposób wiarygodny, to ustalasz go w wysokości poniesionych w danym okresie sprawozdawczym kosztów, nie wyższych jednak od kosztów, których pokrycie w przyszłości przez zamawiającego jest prawdopodobne.
Warunki zasady ujmowania przychodów z odsetek oraz dywidend zaprezentowane w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych z 12 grudnia 2001 r. (Dz.U. nr 149, poz. 1674) są w znacznym stopniu zgodne z MSR. Różnica powstaje w sposobie prezentacji.
Autor:
Autor: Paweł Sałdyka, pracownik spółki audytorskiej
Ostatnia aktualizacja: 17.03.2008
Autor: Paweł Sałdyka
