Nowości
RSS
Ważny od 2008-02-25 do 2008-12-31
Przychód ze sprzedaży produktów i towarów według MSR 18 Przychody
Kiedy należy wykazać przychód ze sprzedaży produktów i towarów? Czy prawo własności jest głównym kryterium ujęcia przychodów? Jak rozumieć przekazanie znaczącego ryzyka? Odpowiedzi na te i wiele innych pytań znajdziesz w tekście.
Kiedy należy ująć przychody ze sprzedaży towarów?
Przychody ze sprzedaży towarów ujmujesz, gdy łącznie spełnione są następujące warunki:
- jednostka gospodarcza przekazała nabywcy znaczące ryzyko i korzyści wynikające z praw własności do towarów,
- jednostka gospodarcza przestaje być trwale zaangażowana w zarządzanie sprzedanymi towarami, a także nie sprawuje nad nimi efektywnej kontroli,
- kwotę przychodów można ustalić w wiarygodny sposób,
- istnieje prawdopodobieństwo, że jednostka gospodarcza uzyska korzyści ekonomiczne z tytułu transakcji,
- koszty poniesione oraz te, które zostaną poniesione przez jednostkę gospodarczą w związku z transakcją, można wycenić w wiarygodny sposób.
| W większości przypadków przekazanie nabywcy ryzyka i korzyści jest ściśle powiązane z przekazaniem mu tytułu prawnego lub fizycznym przekazaniem dóbr. Przykładem jest sprzedaż w handlu detalicznym. |
Jeżeli na jednostce gospodarczej nadal ciąży znaczne ryzyko związane z własnością, transakcja nie ma charakteru sprzedaży. W takie sytuacji przychodów nie ujmujesz.
PRZYKŁAD
Przedsiębiorstwo Pharlek prowadzi skład konsygnacyjny. Skład umieszczony jest na terenie spółki Zdrowie Plus, która jest głównym odbiorcą i pobiera towar w chwili zapotrzebowania. Towary w momencie wprowadzenia do składu konsygnacyjnego nadal pozostają własnością Pharlek. Spółka Zdrowie Plus staje się właścicielem towarów w chwili ich pobrania ze składu konsygnacyjnego. Ponadto spółka Zdrowie Plus:
- w celu zabezpieczenia wszelkich roszczeń Pharlek zobowiązana jest dostarczyć gwarancję bankową na sumę pokrywającą całkowitą wartość towaru znajdującego się na składzie,
- zobowiązana jest składować towary oddzielnie od innych towarów oraz prowadzić ich ewidencję w taki sposób, aby możliwe było w każdej chwili ustalenie ich ilości,
- ponosi koszty utrzymania zapasów,
- zobowiązana jest zakupić towary będące na składzie w przypadku likwidacji składu.
W prezentowanym przypadku co prawda nie doszło do przeniesienia prawa własności w chwili dostawy towaru do składu konsygnacyjnego, jednak znaczące ryzyko związane z własnością zostało przeniesione na Zdrowie Plus. Ponadto spółka Zdrowie Plus zobowiązana jest zakupić towar w chwili likwidacji składu co zwiększa prawdopodobieństwo, że Pharlek uzyska korzyści ekonomiczne z tytułu transakcji.
- w celu zabezpieczenia wszelkich roszczeń Pharlek zobowiązana jest dostarczyć gwarancję bankową na sumę pokrywającą całkowitą wartość towaru znajdującego się na składzie,
- zobowiązana jest składować towary oddzielnie od innych towarów oraz prowadzić ich ewidencję w taki sposób, aby możliwe było w każdej chwili ustalenie ich ilości,
- ponosi koszty utrzymania zapasów,
- zobowiązana jest zakupić towary będące na składzie w przypadku likwidacji składu.
W prezentowanym przypadku co prawda nie doszło do przeniesienia prawa własności w chwili dostawy towaru do składu konsygnacyjnego, jednak znaczące ryzyko związane z własnością zostało przeniesione na Zdrowie Plus. Ponadto spółka Zdrowie Plus zobowiązana jest zakupić towar w chwili likwidacji składu co zwiększa prawdopodobieństwo, że Pharlek uzyska korzyści ekonomiczne z tytułu transakcji.
Zgodnie z MSR 18 ważny jest charakter ekonomiczny transakcji, a nie moment nabycia tytułu prawnego. W związku z tym do sprzedaży doszło w chwili wprowadzenia towaru do składu konsygnacyjnego.
Warto dodać, że na gruncie ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm.) za dzień powstania przychodu w tym przypadku należy uznać dzień, w którym kontrahent pobrał towar ze składu konsygnacyjnego, czyli dzień kiedy nabył prawo do rozporządzania towarem jak właściciel.
Rysunek. Moment powstania przychodu spółki Pharlek ze sprzedaży towarów według MSR 18 i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
| Przeniesienie tytułu prawnego nie musi być wyznacznikiem wystąpienia przychodu ze sprzedaży. |
MSR 18 w § 16 wskazuje sytuacje, w których - mimo przeniesienia prawa własności -jednostka nadal zachowuje ryzyko. Przykładowo:
- jednostka podlega obowiązkowi związanemu z roszczeniami wiążącymi się z niezadowalającą jakością, nie objętą zwykłymi przepisami gwarancyjnymi,
- wpływ przychodów z tytułu sprzedaży towarów jest uzależniony od uzyskania przychodów ze sprzedaży tych towarów przez ich nabywcę,
- towary uznaje się za dostarczone, pod warunkiem ich zainstalowania, zaś instalacja stanowi istotną część umowy i nie została jeszcze zakończona przez jednostkę gospodarczą,
- nabywca posiada prawo odstąpienia od zakupu z przyczyn przewidzianych w umowie sprzedaży i jednostka nie jest w stanie określić prawdopodobieństwa tego zdarzenia. Jeżeli na podstawie zdarzeń z przeszłości możesz stwierdzić, że transakcje tego rodzaju są finalizowane, to przychody ujmujesz w chwili otrzymania znaczącej kwoty należności.
Jeżeli na jednostce ciąży tylko nieznaczne ryzyko związane z własnością, to taką transakcję uznajesz za sprzedaż i ujmujesz przychody.
PRZYKŁAD
Przedsiębiorstwo Gamex oferuje urządzenia do przetwórstwa tworzyw sztucznych. W bieżącym okresie wystawiono fakturę na kwotę 745.864,36 zł, dokumentująca sprzedaż automatycznej wtryskarki. Faktura zawiera klauzulę dotyczącą zastrzeżenia własności rzeczy sprzedanej, zgodnie z którą towar pozostaje własnością sprzedawcy do czasu całkowitej zapłaty. W przypadku braku zapłaty w terminie, klauzula daje podstawę do żądanie zwrotu rzeczy która została sprzedana. Faktura została podpisana przez obie strony. Mimo zachowania prawa własności do wtryskarki doszło do sprzedaży, ponieważ jednostka przekazała znaczące ryzyko i korzyści wynikające z własności. W związku z tym przychody należy ująć.
| Faktura z zastrzeżeniem własności rzeczy sprzedanej rodzi poważne skutki w podatku dochodowym. W większości przypadków jednym z warunków dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest to, aby majątek stanowił własność lub współwłasność podatnika. W związku z tym w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nabywca będzie mógł dokonać pierwszego odpisu amortyzacyjnego dopiero w miesiącu następującym po miesiącu, w którym dokonana zapłaty. |
Innym przykładem sprzedaży z nieznacznym ryzykiem może być sprzedaż detaliczna z możliwością zwrotu pieniędzy, jeżeli klient wyrazi niezadowolenie z zakupu.
W myśl § 18 MSR 18 przychody ujmujesz tylko wtedy, gdy istnieje prawdopodobieństwo, że jednostka uzyska korzyści ekonomiczne związane z przeprowadzoną transakcją. W niektórych przypadkach uzyskanie korzyści nie jest prawdopodobne, aż do chwili otrzymania zapłaty lub zniknięcia niepewności.
W myśl § 18 MSR 18 przychody ujmujesz tylko wtedy, gdy istnieje prawdopodobieństwo, że jednostka uzyska korzyści ekonomiczne związane z przeprowadzoną transakcją. W niektórych przypadkach uzyskanie korzyści nie jest prawdopodobne, aż do chwili otrzymania zapłaty lub zniknięcia niepewności.
PRZYKŁAD
Przedsiębiorstwo produkcyjne zawarło kontrakt z nowym klientem na dostawę specjalistycznych maszyn do obróbki metalu. Wielkość zamówienia wynosi 1.596.424,27 zł. Ze względu na to, że jest to nowy klient warunkiem dostawy jest uprzednia zapłata za maszyny. Wówczas - zgodnie z postanowieniem umowy - prawo własności przechodzi na nabywcę. W takiej sytuacji przychód może być ujęty dopiero po otrzymaniu pełnej kwoty zapłaty.
Jeżeli powstanie niepewność dotycząca ściągalności należnej kwoty, którą już zaliczyłeś do przychodów, to wówczas nieściągalną kwotę lub kwotę, w odniesieniu do której odzyskanie przestało być prawdopodobne, ujmujesz w kosztach, a nie jako korektę pierwotnie ujętej kwoty przychodów.
PRZYKŁAD
Przedsiębiorstwo produkcyjno handlowe AGD-Land w lutym 2007 r. sprzedało spółce Feliks” sprzęt AGD za kwotę 250.386,12 zł. Termin płatności ustalono na 45 dni. Spółka Feliks nie uregulowała zobowiązania. W grudniu 2007 r. podpisano ugodę, na mocy której należność została rozłożona na 3 lata. Spółka utworzyła odpis aktualizujący na poziomie różnicy między wartością przychodu, a bieżącą wartością przyszłych przepływów pieniężnych, które ma uzyskać przedsiębiorstwo AGD-Land. Spółka ustaliła efektywną stopę procentową na poziomie 0,7964% w skali miesiąca. Przedsiębiorstwo utworzyło odpis aktualizujący należność w wysokości 33.440,49 zł i ujęła go w kosztach bieżącego okresu. Obliczenia zawiera poniżasz tabela.
| Miesiąc | Wielkość spłaty | Wartość bieżąca | Miesiąc | Wielkość spłaty | Wartość bieżąca | |
| 1 | 6.955,17 zł | 6.900,22 zł | 19 | 6.955,17 zł | 5.982,08 zł | |
| 2 | 6.955,17 zł | 6.845,70 zł | 20 | 6.955,17 zł | 5.934,82 zł | |
| 3 | 6.955,17 zł | 6.791,61 zł | 21 | 6.955,17 zł | 5.887,93 zł | |
| 4 | 6.955,17 zł | 6.737,95 zł | 22 | 6.955,17 zł | 5.841,40 zł | |
| 5 | 6.955,17 zł | 6.684,71 zł | 23 | 6.955,17 zł | 5.795,25 zł | |
| 6 | 6.955,17 zł | 6.631,89 zł | 24 | 6.955,17 zł | 5.749,46 zł | |
| 7 | 6.955,17 zł | 6.579,50 zł | 25 | 6.955,17 zł | 5.704,04 zł | |
| 8 | 6.955,17 zł | 6.527,51 zł | 26 | 6.955,17 zł | 5.658,97 zł | |
| 9 | 6.955,17 zł | 6.475,94 zł | 27 | 6.955,17 zł | 5.614,26 zł | |
| 10 | 6.955,17 zł | 6.424,77 zł | 28 | 6.955,17 zł | 5.569,90 zł | |
| 11 | 6.955,17 zł | 6.374,01 zł | 29 | 6.955,17 zł | 5.525,89 zł | |
| 12 | 6.955,17 zł | 6.323,65 zł | 30 | 6.955,17 zł | 5.482,23 zł | |
| 13 | 6.955,17 zł | 6.273,68 zł | 31 | 6.955,17 zł | 5.438,91 zł | |
| 14 | 6.955,17 zł | 6.224,11 zł | 32 | 6.955,17 zł | 5.395,94 zł | |
| 15 | 6.955,17 zł | 6.174,94 zł | 33 | 6.955,17 zł | 5.353,31 zł | |
| 16 | 6.955,17 zł | 6.126,15 zł | 34 | 6.955,17 zł | 5.311,01 zł | |
| 17 | 6.955,17 zł | 6.077,74 zł | 35 | 6.955,17 zł | 5.269,05 zł | |
| 18 | 6.955,17 zł | 6.029,72 zł | 36 | 6.955,17 zł | 5.227,42 zł | |
| Suma | 250.386,12 zł | 216.945,63 zł | ||||
| Różnica | 33.440,49 zł |
Wyliczenie wartości bieżącej polega na dyskontowaniu przyszłych przepływów. Przykładowo dla 17 miesiąca wartość bieżąca wynosi 6.955,17 zł / (1+0,07964) 17 = 6.077,74 zł, dla 18 miesiąca 6.955,17 zł / (1+0,07964) 18 = 6.029,72 zł, itd.
Analogiczne wyliczenia przeprowadza się w przypadku sprzedaży ratalnej.
PRZYKŁAD
Załóżmy, że wyżej wspomniane przedsiębiorstwo AGD-Land sprzedało spółce Feliks ten sam sprzęt, ale na raty. Suma płatności wynosi 250.386,12 zł (36 rat po 6.955,17 zł). Spółka ustaliła wewnętrzną stopę zwrotu w wysokości 0,7964% w skali miesiąca. W momencie sprzedaży przychód został ujęty w kwocie równej sumie zdyskontowanych płatności, tj. 216.945,63 zł. W każdym miesiącu dochodzi do płatności. Różnica między wielkością spłaty, a wartości bieżącą ujmowana jest jako przychody z odsetek. Księgowania w momencie sprzedaży wyglądają następująco:
Wn Należności – 216.945,63 zł
Ma Przychody ze sprzedaży – 216.945,63 zł.
Zapłatę poszczególnych rat ujmujesz w następujący sposób:
Wn Bank – 6.955,17 zł
Ma Należności – 6.900,22 zł
Ma Przychody z odsetek – 54,95 zł.
Wn Należności – 216.945,63 zł
Ma Przychody ze sprzedaży – 216.945,63 zł.
Zapłatę poszczególnych rat ujmujesz w następujący sposób:
Wn Bank – 6.955,17 zł
Ma Należności – 6.900,22 zł
Ma Przychody z odsetek – 54,95 zł.
Zgodnie z § 19 MSR 18 przychody i koszty, które odnoszą się do tej samej transakcji lub innego zdarzenia ujmujesz równolegle, tak, aby zapewnić współmierność przychodów i kosztów. W tym zakresie odnajdujemy powiązanie z ustawą z 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz.U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 z późn. zm., dalej: uor).
Stosownie do art. 6 ust. 2 uor dla zapewnienia współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego zaliczasz w koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na ten okres sprawozdawczy koszty, które jeszcze nie zostały poniesione.
| Nie można ujmować przychodów, jeżeli nie jest możliwa wiarygodna wycena kosztów. W takiej sytuacji już otrzymane zapłaty ze sprzedaży towarów ujmujesz jako zobowiązanie. |
Podsumowując warto zaznaczyć, że w zakresie ujmowania przychodów ze sprzedaży towarów i produktów MSR 18 zwraca szczególną uwagę na ekonomiczny sens transakcji, a nie na fakt przeniesienia prawa własności. W tym przypadku również znajdziemy powiązanie z ustawą o rachunkowości. Brakuje w niej jednak szczegółowych wytycznych. Można powołać się jedynie na zapis ogólny zawarty w art. 4 ust. 2 mówiący, że zdarzenia, w tym operacje gospodarcze, ujmuje się w księgach rachunkowych i wykazuje w sprawozdaniu finansowym zgodnie z ich treścią ekonomiczną.
Autor: Paweł Sałdyka, pracownik spółki audytorskiej
Data publikacji: 25 lutego 2008 r.
Ostatnia aktualizacja: 26.01.2009
Autor: Paweł Sałdyka
