Przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową

W sprawie dotyczącej powyższego problemu Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach zmienił 9 lipca 2008 r. wcześniej wydaną interpretację, w odpowiedzi na wezwanie podatnika do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (sygn.: IBPB1/415W-29/08/BK).

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podatnik wskazał, że w 2007 r. zawarł umowę spółki jawnej. Spółka ta powstała w wyniku przekształcenia, na podstawie uchwały wspólników, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zgodnie z zapisami umowy spółki jawnej, każda ze stron z osobna wniosła do spółki prawa przysługujące jej z tytułu posiadania udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Na dzień przekształcenia spółka z ograniczoną odpowiedzialnością posiadała kapitał zapasowy, który powstał w wyniku podziału zysku z lat ubiegłych. W wyniku przekształcenia kapitał ten został przelany do majątku spółki jawnej i pozostaje nadal w spółce jawnej, nie został przekazany (wypłacony) jej wspólnikom w jakiejkolwiek formie.

Zdaniem wnioskodawcy przelana, w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, do majątku spółki jawnej, kwota kapitału zapasowego, nie stanowiła przychodu dla wspólników spółki osobowej, dlatego też po ich stronie nie powstał obowiązek zapłaty podatku dochodowego w momencie jej otrzymania przez spółkę.

Obowiązek ten powstanie w sytuacji, gdy środki te zostaną wypłacone któremuś ze wspólników, na przykład w momencie wyjścia tego wspólnika ze spółki jawnej. Będą one wtedy stanowić przychód wspólnika z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał jednak stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe wskazując m. in., iż przeznaczenie kapitału zapasowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (na którym gromadzone były niepodzielone zyski tej spółki) na podwyższenie kapitału zakładowego spółki jawnej skutkuje zwiększeniem wartości udziałów wspólników w tej spółce.

W związku z powyższym, niepodzielone zyski spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przeznaczone na podwyższenie wartości udziałów wspólników w spółce jawnej będą podlegały opodatkowaniu, jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych a spółka jawna będzie zobowiązana jako płatnik do poboru 19% zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

Po ponownym zbadaniu sprawy, mając na względzie treść podniesionych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa zarzutów, organ uznał jednak, że zgodnie z art. 551 §1 ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej: ksh) spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Z treści art. 552 ksh wynika, że spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną, co oznacza, że następuje przekształcenie formy ustrojowej spółki przy jednoczesnej kontynuacji bytu prawnego. W myśl art. 553 § 1 ksh spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Przy czym spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (art. 553 § 2 ksh). Natomiast wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 ksh).

Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych, tzw. sukcesji podatkowej. Kwestie sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z przekształceniem spółki zostały unormowane odrębnie w art. 93a §1 i §2 pkt 1 lit. b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 z późn. zm., dalej: op). Osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Z kolei zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej: updof) za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również:

• dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
• oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
• podział majątku likwidowanej spółki (spółdzielni),
• wartość dokonanych na rzecz udziałowców i akcjonariuszy nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b updof.

W myśl art. 24 ust. 5 updof dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

• dochód z umorzenia udziałów (akcji),
• dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji),
• wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej,
• dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej,
• dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
• w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych,
• w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f updof albo art. 23 ust. 1 pkt 38 updof; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem.

Katalog dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest katalogiem otwartym, co oznacza, iż wymienione w przepisach przykłady nie stanowią jedynych kategorii podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jeżeli zatem po przekształceniu niepodzielony zysk spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie zwiększy wartości wkładów wspólników i nadal stanowić będzie niepodzielony zysk w spółce jawnej, jak również nie zostanie on oddany do dyspozycji wspólników, lecz będzie w dyspozycji spółki jawnej, to w świetle przytoczonych przepisów, nie sposób uznać, że wspólnicy tejże spółki w momencie przekształcenia uzyskali jakikolwiek dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Tym samym w momencie przekształcenia u wspólników spółki z o. o. nie powstaje zobowiązanie podatkowe w związku z przekazaniem do spółki jawnej niepodzielonych zysków przekształcanej spółki kapitałowej.

Jednakże, jak zauważył organ podatkowy, niepodzielone zyski spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które stanowią zobowiązanie spółki przekształconej w stosunku do jej wspólników, będą podlegały opodatkowaniu, jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w momencie:

• ich wypłaty (postawienia do dyspozycji),
• wyjścia wspólnika ze spółki jawnej,
• likwidacji spółki jawnej,
• przeznaczenia ich na podwyższenie posiadanych przez wspólników spółki jawnej wkładów.

Stosownie do postanowień art. 30a ust. 1 pkt 4 updof od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych będzie należało wtedy pobrać 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Ponadto organ podatkowy stwierdził, że zgodnie z art. 93a §1 i §2 pkt 1 lit. b op spółka osobowa w drodze sukcesji generalnej przejęła ogół praw i obowiązków przekształcanej spółki kapitałowej, to spółka jawna będzie zobowiązana, jako płatnik do poboru tego zryczałtowanego podatku.

Tekst opublikowany: 18 lipca 2008 r.