Przejście na księgi rachunkowe - problem ustalenia limitu

Podatnicy, którzy prowadzą działalność gospodarczą, są zobowiązani do prowadzenia ewidencji pozwalającej na ustalenie wysokości podstawy opodatkowania. Taka zasada wynika z art. 24a ust. 1 updof. Może być to zarówno: podatkowa księga przychodów i rozchodów albo księgi rachunkowe, albo - jeśli podatnicy spełniają warunki (i wybiorą) - bardziej uproszczone ewidencje.

Istotne jest, aby ewidencje te (księgi rachunkowe i PKPiR) były prowadzone w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także by w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uwzględnione zostały informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych.

Zgodnie z brzmieniem art. 24a ust. 1 updof, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający:

• ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także
• uwzględnienie w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych.

Obowiązek prowadzenia księgi dotyczy również osób:

• wykonujących działalność na podstawie umów agencyjnych i umów na warunkach zlecenia, zawartych na podstawie odrębnych przepisów,
• prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, jeżeli osoby te zgłosiły zamiar prowadzenia tych ksiąg,
• duchownych, które zrzekły się opłacania zryczałtowanego podatku dochodowego.

Obowiązek prowadzenia księgi nie dotyczy osób, które:

• opłacają podatek dochodowy w formach zryczałtowanych,
• wykonują wyłącznie usługi przewozu osób i towarów taborem konnym,
• wykonują zawód adwokata wyłącznie w zespole adwokackim,
• dokonują sprzedaży środków trwałych po likwidacji działalności.

Zgodnie z przepisami art. 24a ust. 1 updof zobowiązane do przejścia na księgi rachunkowe są konkretnie wymienione podmioty rozliczające się dotychczas za pośrednictwem podatkowej księgi przychodów i rozchodów, których przychody za poprzedni rok, tj. 2011, wyniosły w walucie polskiej co najmniej równowartość kwoty określonej w euro w przepisach o rachunkowości.

Jeśli zaś chodzi o ustawę o rachunkowości, to zgodnie z jej art. 2 ust. 1 pkt 2 do prowadzenia ksiąg rachunkowych zobowiązane są:

• osoby fizyczne,
• spółki cywilne osób fizycznych,
• spółki jawne osób fizycznych,
• spółki partnerskie,
• spółdzielnie socjalne,

których przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro.

Artykuł 3 ust. 3 uor oraz art. 24a ust. 6 updof mówią, że wyrażoną w euro wielkość przelicza się na walutę polską po średnim kursie ogłoszonym przez Narodowy Bank Polski (NBP), na dzień 30 września roku poprzedzającego rok obrotowy.

A zatem:

Jeżeli w 2011 r. przychody Twojej firmy wyniosą 5.293.440 zł, to w 2012 r., będziesz musiał prowadzić księgi rachunkowe.

Zgodnie z art. 24a ust. 4 updof, jak zostało wymienione na wstępie, obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych dotyczy osób fizycznych i spółek osobowych osób fizycznych, których „(…) przychody, w rozumieniu art. 14(…)”, przekroczyły w roku podatkowym równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro.

Z kolei przepisy ustawy o rachunkowości, art. 2 ust. 1 pkt 2, w odniesieniu do wyżej wskazanego limitu, określają, iż podstawą do obligatoryjnego prowadzenia ksiąg rachunkowych są „(…) przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych (…)” wyższe niż 1.200.000 euro.

Definicja przychodów zawarta w przepisach podatkowych ma szerszy zakres od tej, o której mówi ustawa o rachunkowości.

Zgodnie z treścią art. 14 updof, ustalając graniczną kwotę przychodów, same przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej rozumiemy jako:

• kwoty należne, nawet jeśli nie zostały faktycznie otrzymane,
• przychody z odpłatnego zbycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
• otrzymane kary umowne,
• otrzymane odszkodowania za szkody dotyczące składników majątku.

Należy z tego wyłączyć wartości udzielonych bonifikat, skont i zwróconych towarów.

Oczywiście u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług (w kwotach netto).

Podkreślić należy, że do przychodów określonych w art. 14 ust. 1 updof, na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 1-12, zalicza się także m.in.:

• „przychody z odpłatnego zbycia (…)” środków trwałych, składników majątku, których nabycie zaliczamy od razu do kosztów, bo ich wartość jest niższa niż 3.500zł z wyłączeniem składników, których wartość początkowa nie przekracza 1.500 zł, oraz wartości niematerialnych i prawnych (pkt 1);
• „dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie koszów albo jako zwrot wydatków (…)” (pkt 2);
• różnice kursowe (pkt 3);
• otrzymane kary umowne (pkt 4);
• odsetki od środków na firmowych rachunków bankowych (pkt 5);
• wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań (pkt 6);
• wartość zwróconych wierzytelności, na które utworzono rezerwy uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (pkt 7);
• wartość należności umorzonych, przedawnionych lub odpisanych jako nieściągalne w tej części, od której dokonane odpisy aktualizujące zostały uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (pkt 7b);
• równowartość odpisów aktualizujących wartość należności, uprzednio zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, w przypadku ustania przyczyn, dla których dokonano tych odpisów (pkt 7c);
• w przypadku obniżenia lub zwrotu podatku od towarów i usług lub zwrotu podatku akcyzowego zgodnie z odrębnymi przepisami - naliczony podatek od towarów i usług lub zwrócony podatek akcyzowy, w tej części, w której podatek uprzednio został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów (pkt 7d);
• kwotę podatku od towarów i usług nieuwzględnioną w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji (pkt 7f).

Z kolei przychody, określone w uor, które należy uwzględnić przy ustalaniu omawianego limitu, stanowią przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów, to znaczy bez podatku VAT, oraz przychody z operacji finansowych, do których zgodnie z art. 43 ust. 1 uor, zalicza się w szczególności przychody z tytułu:

• dywidend (udziałów w zyskach),
• odsetek,
• zysków ze zbycia oraz
• aktualizacji wartości inwestycji, nadwyżki dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi.

Do przychodów tych ustawodawca nie zaliczył przychodów ze sprzedaży materiałów, pozostałych przychodów operacyjnych, a także zysków nadzwyczajnych. Powyższe oznacza, iż nie należy brać pod uwagę między innymi pozostałych przychodów operacyjnych, wskazanych w art. 3 ust. 1 pkt 32 uor, czyli przychodów z tytułu:

• zbycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych,
• odpisów na zobowiązania przedawnione, umorzone,
• rozwiązania rezerw,
• odszkodowań i kar,
• nieodpłatnego otrzymania, w drodze darowizny aktywów, środków pieniężnych,
• odwrócenia odpisów aktualizujących wartość aktywów.

Jak zatem widać, wskazania przepisów uor i updop nie są identyczne. W praktyce zwrócić należy uwagę na różnice wynikające z przychodów ze sprzedaży środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, przychody ze sprzedaży materiałów, odpisane lub umorzone zobowiązania oraz dodatnie różnice kursowe.

Z kolei osoby prowadzące księgi handlowe obowiązane są postępować według przepisów ustawy o rachunkowości, i w związku z tym do kwoty limitu powinni zaliczyć przychody ustalone na podstawie uor.

Powyższa zasada znalazła potwierdzenie w stanowiskach organów skarbowych. Na przykład Urząd Skarbowy w Pruszkowie w postanowieniu z 2 marca 2006 r., nr 1421/BF/415-52/GJ/05, wskazał, iż „(…) wnioskodawca mając w 2005 r. status przedsiębiorcy prowadzącego podatkową księgę przychodów i rozchodów ma obowiązek stosować przepis art. 24a ust. 4 ustawy i ustalać przychody zgodnie z art. 14 ustawy. W 2006 r. prowadząc księgi rachunkowe, o ile będzie chciał zmienić księgi handlowe na podatkową księgę przychodów i rozchodów, będzie ustalał na 2007 r. limit przychodów na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości (…)”. Oczywiście powyższa zasada ma zastosowanie także obecnie.

Potwierdza to np. interpretacja indywidualna (sygn. ITPB1/415-905/11/HD) z 15 listopada 2011 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy. Stwierdził on, iż obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych będzie dotyczyć tylko w przypadku przekroczenia limitu przychodu z tytułu działalności gospodarczej w zakresie usług transportowych.

Natomiast z działalności w zakresie gospodarstwa rolnego w zakresie upraw rolnych połączonych z chowem i hodowlą zwierząt (działalność mieszana), sklasyfikowaną według PKD z 2007 r. pod symbolem 01.50.Z, opłacając podatek rolny, które prowadzi Wnioskodawca ma prawo wyboru, czy chce prowadzić księgi rachunkowe, bez względu na wysokość przekroczenia limitu przychodów określonych w ustawie o rachunkowości, gdyż co do zasady podatek dochodowy nie ma zastosowania do działalności rolnej (z wyjątkiem działów specjalnych produkcji rolnej - których Wnioskodawca nie prowadzi).

Różnica w definicjach sprawia problem podatnikom prowadzącym działy specjalne produkcji rolnej.

W przypadku gdy suma przychodów netto ze sprzedaży, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 uor, w ramach prowadzonego działu specjalnego produkcji rolnej, przekroczy równowartość 1.200.000 euro nie powoduje utraty prawa wyboru formy opodatkowania przy zastosowaniu norm szacunkowych, o których mowa w art. 24 ust. 4 updof. W związku z powyższym również w przypadku, gdy łączna suma przychodów netto ze sprzedaży, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 uor, w ramach prowadzonego działu specjalnego produkcji rolnej wspólnie przez małżonków w ramach wspólności ustawowej, przekroczy limit, o którym mowa w powyższym przepisie ustawy (równowartość 1.200.000 euro), nie powstaje obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych. Takie stanowisko wynika na przykład z interpretacji indywidualnej (Sygn. ILPB1/415-27/10/11-S/Agr) z 24 sierpnia 2011 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu.

Przypomnijmy, iż stosownie do art. 2 ust. 3 ww. ustawy działami specjalnymi produkcji rolnej są: uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowla i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, hodowla dżdżownic, hodowla entomofagów, hodowla jedwabników, prowadzenie pasiek oraz hodowla i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym.

W myśl art. 2 ust. 3a updof nie stanowią działów specjalnych produkcji rolnej uprawy, hodowla i chów zwierząt w rozmiarach nieprzekraczających wielkości określonych w załączniku nr 2 do ustawy, zwanym „załącznikiem nr 2". Natomiast zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy działy specjalne produkcji rolnej są odrębnym źródłem przychodów.

Zgodnie z brzmieniem art. 2 ust. 1 pkt 6 uor obywatele innych niż Polska państw członkowskich UE powinni prowadzić księgi rachunkowe, jako że nie posiadają obywatelstwa polskiego a są osobami zagranicznymi w myśl art. 5 pkt 2 lit. a ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2007 r. nr 155, poz. 1095 ze zm.).

W praktyce natomiast znajduje tu zastosowanie inny przepis - Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską, który zakazuje wszelkiej dyskryminacji ze względu na przynależność państwową. W związku z tym osoby fizyczne będące obywatelami tych państw, nieposiadające obywatelstwa polskiego, powinny być traktowane tak jak obywatele polscy.

Oznacza to, iż obywatel UE rozpoczynający działalność gospodarczą w Polsce może prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów do końca roku, w którym jego przychody przekroczą równowartość 1.200.000 euro zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 uor. Potwierdzeniem powyższego może być m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 1 czerwca 2010 r., nr IPPB1/415-320/10-2/AM.

Pan Z prowadzi działalność gospodarczą (ewidencja to PKPiR), z której przychody w 2011 r. wyniosły 4 mln zł, i jest wspólnikiem (50% udziałów) spółki cywilnej, której przychody ujęte w PKPiR wyniosły 3,5 mln zł. Pan Z zastanawia się, czy musi w 2012 r. prowadzić księgi rachunkowe.

W rozumieniu art. 14 obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych dotyczy oddzielnie podmiotów wymienionych w tym przepisie, czyli osób fizycznych i spółek osób fizycznych, jeśli ich przychody osiągnęły równowartość 1.200.000 euro.

Zostało to też potwierdzone w stanowisku Urzędu Skarbowego w Szamotułach w piśmie z 23 sierpnia 2005 r., nr ZN-DF-1/4111-52/05: „(…) jeżeli podatnik uzyska za rok 2005 przychód w wysokości przekraczającej kwotę 800.000 euro (obecnie 1.200.000 euro) z działalności gospodarczej prowadzonej osobiście lub spółka cywilna, w której podatnik jest udziałowcem, uzyska przychód przekraczający tę kwotę, to odpowiednio do prowadzenia ksiąg rachunkowych będzie obowiązany podatnik lub spółka (…)”.

Powyższe oznacza, że pan Z nie musi ani w przypadku spółki jawnej, ani działalności gospodarczej rozpoczynać prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Przekroczenie limitu w odniesieniu do jednej z form aktywności gospodarczej nie skutkuje koniecznością zaprowadzenia ksiąg rachunkowych w pozostałych.

Potwierdzone to zostało między innymi w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 18 czerwca 2010 r., nr ITPB1/415-309/10/MR. „(…) Wnioskodawca nie jest zobowiązany do zaprowadzenia ksiąg rachunkowych dla indywidualnie prowadzonej działalności, w sytuacji gdy obowiązek taki powstał po stronie spółki cywilnej, a przychody uzyskane przez Wnioskodawcę z tytułu indywidualnie prowadzonej działalności (działów specjalnych produkcji rolnej) nie przekroczyły kwoty określonej art. 2 ust. 1 pkt 2 uor. W konsekwencji stwierdzić należy, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku obowiązku zaprowadzenia ksiąg rachunkowych dla działalności prowadzonej indywidualnie jest słuszne. (...)”.

Zgodnie z art. 24 ust. 4 updof podatnik ma wybór co do sposobu ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej - może to zrobić na podstawie PKPiR (lub ksiąg rachunkowych, lub po przekroczeniu limitu) albo przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej. Jednakże dochód z działów specjalnych produkcji rolnej może być ustalany przy zastosowaniu norm szacunkowych tylko wówczas, gdy podatnik nie prowadzi księgi podatkowej bądź nie ma obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych. Ta zasada została potwierdzona np. w odpowiedzi Ministerstwa Finansów na interpelację poselską nr 12889 z 8 lutego 2010 r.

Zgodnie z art. 2 ust. 2 uor jednostka, która do tej pory prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów, może dobrowolnie przejść na księgi rachunkowe, niezależnie od tego, czy jej przychody za poprzedni rok stanowią co najmniej równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro. Zezwala na to również art. 24a ust. 5 updof. „Osoba fizyczna, spółka cywilna osób fizycznych, spółka jawna osób fizycznych lub spółka partnerska może prowadzić księgi rachunkowe od początku następnego roku podatkowego, jeżeli przychody, w rozumieniu art. 14, za poprzedni rok podatkowy są niższe niż równowartość w walucie polskiej kwoty określonej w euro w przepisach o rachunkowości”.

W przypadku dobrowolnego przejścia na księgi rachunkowe kierownicy jednostek w odpowiednim terminie powiadomili o tym fakcie urząd skarbowy, właściwy w sprawach opodatkowania podatkiem dochodowym. Musi to nastąpić przed rozpoczęciem roku obrotowego.

Poniższa tabela zawiera przykładowe przychody uwzględniane przy ustalaniu limitu 1.200.000 euro obrotów uprawniających do prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Rodzaj przychodu	Updof	Uor
Przychody netto ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług po uwzględnieniu skon, rabatów i upustów	tak	tak
Przychody netto ze sprzedaży materiałów po uwzględnieniu skon, rabatów i upustów	tak	nie
Przychody ze zbycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych	tak	nie
Nieodpłatne otrzymanie, w drodze darowizny aktywów, środków pieniężnych	tak	nie
Otrzymane odszkodowania i kary	tak	tak
Przychody z tytułu rozwiązania rezerw	nie	nie
Odpisy na zobowiązania przedawnione, umorzone	tak, ale są wyjątki np. umorzone pożyczki z Funduszu Pracy	nie
Zrealizowane różnice kursowe dodatnie	tak	tak
Niezrealizowane różnice kursowe dodatnie (wycena bilansowa)	nie	tak
Odsetki od środków na firmowych rachunków bankowych	tak	tak
Wartość zwróconych wierzytelności, na które utworzono rezerwy uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów	tak	nie
Kwota podatku od towarów i usług nieuwzględniona w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji	tak	tak
Przychody ze sprzedaży papierów wartościowych, np. obligacji	tak	tak
Dotacje do ceny sprzedawanego produktu	tak	tak
Odsetki od lokat firmowych	tak	tak