Przedmiot opodatkowania nową akcyzą

Wprowadzona w życie dnia 1 marca 2009 r. nowa ustawa o podatku akcyzowym z 2008 r. (ustawa z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, Dz.U. z 2009 r. nr 3, poz. 11, dalej: upa), poza licznymi rewolucyjnymi i głośnymi zmianami, dokonała również zmian przedmiotu opodatkowania tym podatkiem - niekiedy również go rozszerzając.

Porównaj katalog czynności i stanów podlegających opodatkowaniu obydwoma ustawami: zgodnie przepisem art. 4 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 z późn. zm.) opodatkowaniu akcyzą podlegała:

• produkcja wyrobów akcyzowych;
• wyprowadzenie wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego;
• sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju;
• eksport i import wyrobów akcyzowych;
• nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa.

Za stanowiące sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju w sposób wyraźny w starej ustawie o podatku akcyzowym z 2004 r. wskazane są również:

1)         przekazanie lub zużycie wyrobów akcyzowych na potrzeby reprezentacji albo reklamy;

2)         przekazanie przez podatnika wyrobów akcyzowych na potrzeby osobiste podatnika, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także zatrudnionych przez niego pracowników oraz byłych pracowników;

3)         zamianę wyrobów akcyzowych;

4)         wydanie wyrobów akcyzowych w zamian za wierzytelności;

5)         wydanie wyrobów akcyzowych w miejsce świadczenia pieniężnego;

6)         darowiznę wyrobów akcyzowych;

7)         wydanie wyrobów akcyzowych w zamian za czynności nie podlegające opodatkowaniu;

8)         świadczenie usług polegających na wytwarzaniu wyrobów akcyzowych w ramach umowy o dzieło lub innej umowy;

9)         zużycie wyrobów akcyzowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej;

10)       zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy dla wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy.

Cytowany przepis nie jest jednak jedynym, który dotyczy podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym, ale czynności podlegające opodatkowaniu mające podstawowe znaczenie są w nim wymienione. Zwróć uwagę, że oprócz tych ww. podstawowych czynności w art. 4 starej ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. wskazuje na opodatkowanie szczególnego stanu faktycznego - ubytków i niedoborów wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałych w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu.

Ponadto opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Z kolei w nowej ustawie o podatku akcyzowym z 2008 r. opodatkowaniu podlegają (z podkreśleniem różnic):

1)    produkcja wyrobów akcyzowych;

2)    wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;

3)    import wyrobów akcyzowych;

4)    nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego;

5)    wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot będący podatnikiem z tego tytułu,

6)    użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie:

• było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub
• nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy;

7)    dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy,

8)    sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy;

9)    nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony, ubytki wyrobów akcyzowych;

10)    zużycie:

• wyrobów energetycznych, o których mowa w art. 89 ust. 2, do produkcji innych wyrobów;
• napojów alkoholowych dostarczanych przez podmiot zużywający do podmiotu pośredniczącego,

11)    sprzedaż lub oferowanie na sprzedaż papierosów lub tytoniu do palenia poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, z odpłatnością powyżej maksymalnej ceny detalicznej, w tym w połączeniu z innym towarem lub usługą lub w połączeniu z przyznaniem nabywcy nieodpłatnej premii w postaci innych towarów lub usług,

12)    w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

• nabycie wewnątrzwspólnotowe energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
• sprzedaż energii elektrycznej, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią w rozumieniu ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię, nabywcy końcowemu na terytorium kraju;
• zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję, o której mowa w pkt 2;
• zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, o której mowa w pkt 2, który wyprodukował tę energię;
• import energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
• zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu.

13)    w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

a)    import samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym;

b)    nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym;

c)    pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym:

2. • wyprodukowanego na terytorium kraju,
   • od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt 1 albo 2.

Wyżej wymienione czynności podlegały i nadal podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa - która to zasada nie została zmieniona.

Zwrócić uwagę należy również na dwie zmiany nie wynikające z prostego porównania powyższego zestawienia. Rzuca się w oczy zwłaszcza brak opodatkowania nową ustawą o podatku akcyzowym sprzedaży wyrobów akcyzowych i eksportu. Pamiętać jednak należy, iż pewne czynności (pkt 8 i 13) związane z zużyciem lub sprzedażą, które wcześniej podlegały opodatkowaniu pozostały pozostawione z określeniem jednak na nowo warunków ich wystąpienia.

Eksport natomiast jako taki, nie jest wyszczególniony w nowej ustawie o podatku akcyzowym, ale pamiętać trzeba, że może być on dokonywany w wykonaniu opodatkowanej sprzedaży.

Należy również zauważyć, że nie wszystkie czynności podlegające opodatkowaniu na podstawie starej ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. odnosiły się do pełnego katalogu wyrobów akcyzowych. W przedmiocie opodatkowania można bowiem było odnaleźć trzy czynności, które za swój przedmiot miały wyłącznie wyroby akcyzowe zharmonizowane. Były to:

• produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych;
• wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego;
• ubytki lub niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałe w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu.

Wykonanie wyżej wymienionych czynności w stosunku do niezharmonizowanych wyrobów akcyzowych nie powodowało zatem opodatkowania. Pozostały katalog czynności jest wspólny zarówno dla wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, jak i niezharmonizowanych. W ustawie o podatku akcyzowym z 2008 r. brak jest z kolei podziału wyrobów akcyzowych na zharmonizowane i niezharmonizowane, a zatem wszystkie czynności - poza wyraźnie wyspecyfikowanymi (pkt 10, 12 i 13) odnoszą się w zasadzie do pełnego katalogu wyrobów akcyzowych poza energią elektryczną i samochodami.

W doktrynie prawa podatkowego zawsze bardzo silnie podkreślano istnienie w podatku akcyzowym zasady jednokrotności opodatkowania (co odróżnia ten podatek od podatku VAT, w którym wielofazowość opodatkowania jest zasadą). Zasada jednokrotności opodatkowania doczekała się jednak swojego jednoznacznego zapisu dopiero w starej ustawie o podatku akcyzowym z 2004 r. i powtórzona została w nowej ustawie o podatku akcyzowym z 2008 r.

Zgodnie z ich przepisami (odpowiednio art. 4 ust. 5 lub art. 8 ust. 6 upa), jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności podlegających opodatkowaniu, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach.

Zasada ta znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, nie odnosi się natomiast do powstających w stosunku do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych opodatkowanych ubytków i niedoborów. Fakt rozpoznania obowiązku podatkowego w odniesieniu do danej partii wyrobów akcyzowych (produkowanych, magazynowanych, przerabianych, zużywanych lub przewożonych) z tytułu ubytków i niedoborów nie wyklucza powstania obowiązku podatkowego z innego tytułu w stosunku do pozostałych jeszcze wyrobów akcyzowych zharmonizowanych.

Warto pokrótce omówić wybrane - z uwagi na obszerność tematu - czynności podlegające opodatkowaniu.

Na czele czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym wysuwa się produkcja zharmonizowanych wyrobów akcyzowych.

Stara ustawa o podatku akcyzowym z 2004 r. nie definiowała pojęcia produkcji w sposób ogólny, właściwy dla wszystkich wyrobów, lecz w stosunku do wszystkich rodzajów zharmonizowanych wyrobów akcyzowych ustawa ta albo rozszerzała (w stosunku do potocznego rozumienia) to pojęcie, albo też je uszczegóławiała.

W przypadku paliw silnikowych, oleju opałowego nastąpiło w przepisie art. 63 starej ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. rozszerzenie definicji producenta na potrzeby opodatkowania podatkiem akcyzowym:

• producentem paliw silnikowych, w rozumieniu starej ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. jest również podmiot, który wytwarza paliwa silnikowe w drodze mieszania lub przeklasyfikowania komponentów paliwowych, a także który dokonuje rozlewu gazu płynnego,
• producentem olejów opałowych jest również podmiot, który wytwarza oleje opałowe w drodze mieszania lub przeklasyfikowania komponentów paliwowych, a także który dokonuje rozlewu gazu płynnego oraz barwienia i znakowania olejów opałowych.
• w przypadku napojów alkoholowych dokonano uszczegółowienia definicji producenta:
• producentem piwa jest podmiot dokonujący wyrobu lub rozlewu piwa,
• producentem wina jest podmiot dokonujący wyrobu lub rozlewu wina,
• producentem napojów fermentowanych jest podmiot dokonujący wyrobu lub rozlewu napojów fermentowanych
• producentem produktów pośrednich jest podmiot dokonujący wyrobu lub rozlewu produktów pośrednich,
• producentem alkoholu etylowego jest podmiot dokonujący wyrobu, oczyszczania, skażania, wydzielania z innego wyrobu lub odwadniania alkoholu etylowego, a także podmiot dokonujący wyrobu lub rozlewu napojów alkoholowych destylowanych.

Sformułowanie powołanych przepisów wskazuje w sposób wyraźny, że producentami tych wyrobów są wyłącznie podmioty określone w tych przepisach. Tym właśnie regulacja ta różni się od przepisu art. 63 upa, który jedynie uszczegóławia zakres pojęcia producenta paliw silnikowych i olejów opałowych.

W przypadku wyrobów tytoniowych także dokonano uszczegółowienia definicji producenta tych wyrobów: producentem wyrobów tytoniowych, jest podmiot dokonujący wytwarzania lub pakowania tych wyrobów.

Nowa ustawa o podatku akcyzowym powtarza ten zabieg legislacyjny, ale nie poszczególne definicje w związku z inną systematyką przedmiotu opodatkowania. Artykuł 87 upa reguluje produkcję wyrobów energetycznych przez co rozumie wytwarzanie lub przetwarzanie wyrobów energetycznych, w tym również mieszanie lub przeklasyfikowanie komponentów paliwowych, rozlew gazu skroplonego do butli gazowych, a także barwienie i znakowanie wyrobów energetycznych.

Nie jest jednak produkcją wyrobów energetycznych uzyskiwanie niewielkiej ilości wyrobów energetycznych jako produktu ubocznego w procesie wytwarzania wyrobów niebędących wyrobami akcyzowymi. Za niewielką ilość uważa się ilość wyrobów energetycznych, jeżeli przychód osiągnięty z ich sprzedaży stanowi nie więcej niż 0,1% całości przychodu, w rozumieniu ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.), uzyskanego z prowadzonej działalności gospodarczej za poprzedni rok obrotowy lub deklarowanego w przypadku rozpoczęcia działalności gospodarczej.

Z kolei produkcją alkoholu etylowego w rozumieniu nowej ustawy o podatku akcyzowym jest wytwarzanie, przetwarzanie, oczyszczanie, skażanie lub odwadnianie alkoholu etylowego, a także jego rozlew. W pozostałych przypadkach powtórzone są definicje z starej ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r.

Jako kolejna czynność podlegająca opodatkowaniu wskazane jest wyprowadzenie ze składu podatkowego zharmonizowanych wyrobów akcyzowych - od 1 marca 2009 r. wyłącznie poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Nowością jest natomiast wyszczególnienie w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu wprowadzania tych wyrobów do składu podatkowego. Wyodrębnienie tych czynności spowodowane jest tym, że produkcja tego rodzaju wyrobów akcyzowych może być dokonywana, w myśl obu regulacji, wyłącznie na terenie składu podatkowego i jednocześnie dopóki te wyroby znajdują się na terytorium składu objęte są procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

W przeciwieństwie jednak do starej ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. tylko w przypadku wyprowadzenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy następuje czynność podlegająca opodatkowaniu. Zmiana ta ma charakter techniczny, gdyż na gruncie starej ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. i tak obowiązek podatkowy nie powstawał w przypadku wyprowadzenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Czynność sprzedaży wyrobów akcyzowych na terytorium kraju nie jest już jednym z głównych zdarzeń opodatkowanych podatkiem akcyzowym, tak jak to było na gruncie starej ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. Obecnie jest tak wyłącznie w okolicznościach wskazanych w pkt 8, 11, 12 lit. b oraz 13 ust. 3 (patrz wyżej).

Pojęcie sprzedaży wyrobów akcyzowych lub samochodów, o którym mowa w tych przepisach należy niewątpliwie rozumieć jako czynność faktyczną lub prawną, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot (art. 2 pkt 21 upa), a nie tak jak jest ona zdefiniowana w prawie cywilnym. Wprowadzenie odrębnej do kodeksowej, definicji sprzedaży jest związane z objęciem jej zakresem także energii elektrycznej, która jako nie będąca rzeczą nie może podlegać tego rodzaju sprzedaży.

Do czynności tych zaliczają się obecnie wyłącznie: import, dostawa i nabycie wewnątrzwspólnotowe, bez eksportu opodatkowanego na gruncie starej ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r.

Definicje czynności, których opodatkowanie utrzymano nie zmieniły się, jednak w dalszym ciągu obejmują faktyczny przewóz wyrobów akcyzowych przez Polską granicę państwową (nie celną) odpowiednio: z terytoriów państw trzecich na terytorium kraju (import), z innego państwa członkowskiego (nabycie wewnątrzwspólnotowe) lub do takiego państwa (dostawa wewnątrzwspólnotowa).

Dla zidentyfikowania tych czynności wystarczy więc jedynie faktyczne dokonanie przywozu wyrobu akcyzowego przez granicę i nie muszą być spełnione wymogi przewidziane prawem celnym. Wskazać zatem należy, że import wyrobów akcyzowych zdefiniowany jest wyłącznie jako stan faktyczny - wyrażający się w przywozie tych wyrobów na terytorium kraju spoza UE.

Czynności podlegające opodatkowaniu w obrocie wewnątrzwspólnotowym charakteryzują się zatem, w przeciwieństwie do definicji tych czynności w obecnie obowiązującej regulacji VAT daleko posuniętym odformalizowaniem, jak również uproszczeniem definicji (brak tu choćby tak rozbudowanych warunków podmiotowych, jakie występują przy dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym w VAT).

Nabycie i posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony polegać może na:

• nabyciu lub
• posiadaniu

- przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Oczywistym jest to, że właściwe organy stwierdzą obowiązek zapłaty podatku. Ponadto w procedurze zawieszenia poboru akcyzy nie może powstać należna akcyza, a opodatkowaniu podlegają wskazane zdarzenia tylko w stosunku do wyrobów wobec, których nie zapłacono akcyzy w należnej wysokości.

Nabycie lub posiadanie wyrobu akcyzowego, aby było opodatkowane, musi bowiem spełniać warunek przedmiotowy: od wyrobów będących przedmiotem wskazanych czynności nie zapłacono akcyzy w należnej wysokości.

Dotyczy to zatem sytuacji, w której nie zapłacono podatku akcyzowego w należnej wysokości. A więc powstał wcześniej (przed nabyciem lub wejściem w posiadanie) obowiązek zapłaty tego podatku i nie został on uiszczony w prawidłowej wysokości lub nie został uiszczony w ogóle. W takim przypadku obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym ciąży na posiadaczu wyrobu akcyzowego.

Nie zmienia to jednak faktu, iż samo posiadanie wyrobu akcyzowego nie rodzi obowiązku podatkowego w tym podatku, a jedynie posiadanie takiego wyrobu, w stosunku do którego powstał wcześniej obowiązek zapłaty należnej akcyzy.

Potwierdza taką interpretację również objęcie omawianej czynności podlegającej opodatkowaniu zasadą jednokrotności opodatkowania. Oczywistym również jest zatem to, że zasada ta nie dotyczy przedmiotowo zwolnionych wyrobów akcyzowych, gdzie należna akcyza nie mogła powstać.

Regulacja ta nie może także dotyczyć wytwarzania wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych we własnym zakresie, na własne potrzeby. W stosunku bowiem do takich wyrobów nie powstanie wcześniej (tj. przed wejściem w posiadanie w wyniku własnego wytworzenia) obowiązek zapłaty podatku. Tezę tę potwierdza zresztą odrębne opodatkowanie wytwarzania (produkcji) zharmonizowanych wyrobów akcyzowych, jak też usługowego (czyli nie na własne potrzeby) wytwarzania wszelkich wyrobów akcyzowych.

Warto zwrócić uwagę, iż zasada ta działałaby również w przypadku tylko wydania decyzji wymiarowej, nawet niewyegzekwowanej, wcześniej wobec innego podmiotu z tego samego tytułu.

Tekst opublikowany: 13 lipca 2009 r.