Przechowywanie kopii faktur w formie elektronicznej

Spółka prowadzi działalność polegającą na wywozie odpadów na rzecz, między innymi, osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Świadczenie tych usług jest dokumentowane fakturami, których miesięcznie Spółka wystawia około 15.000. Z wystawieniem faktury wiąże się jej ujęcie w elektronicznym systemie księgowym i rejestrze podatku należnego. Po ujęciu faktury w systemie księgowym system ten stale przechowuje jej kopię, co umożliwia wydrukowanie kopii faktury w dowolnym czasie.

Przedstawiając taki stan faktyczny Spółka wystąpiła do Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie o udzielenie interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Zdaniem Spółki za dopuszczalne należy uznać, że podatnik wystawia fakturę i drukuje jej oryginał przeznaczony dla kontrahenta, natomiast kopię przechowuje w systemie księgowym, bez możliwości modyfikacji treści jej zapisów z możliwością jej wydrukowania na żądanie organów podatkowych w dowolnym czasie.

Organ podatkowy uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe, wyjaśniając, że faktury powinny być przechowywane w oryginalnej postaci, tj. w takiej, w jakiej zostały wystawione, natomiast w formie elektronicznej faktury i faktury korygujące mogą być wystawiane, przesyłane i przechowywane po spełnieniu warunków określonych w przepisie § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktu (Dz.U. nr 133, poz. 1119).

Stanowisko to podtrzymał również rozpatrujący zażalenie spółki Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznając, że w świetle obowiązujących przepisów prawa nie jest dopuszczalne ani wystawianie oryginału i kopii faktur w różnej formie, ani też wysyłanie i/lub przechowywanie faktur w innej postaci niż postać, w której zostały one wystawione.

W tej sytuacji Spółka zdecydowała się wystąpić ze skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zajął stanowisko niekorzystne dla Spółki. W wyroku z 13 marca 2008 r. (sygn. III SA/Wa 108/08, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/) sąd podzielił wykładnię przepisów przedstawioną przez organy podatkowe i oddalił skargę Spółki. WSA w Warszawie uznał, że analiza przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 212, poz. 1337 z późn. zm.) nie pozwala na uznanie, że faktury „papierowe” mogą być przechowywane w formie elektronicznej. Co istotne, sytuację taką sąd uznał za zgodną z przepisami unijnymi.

Od wyroku tego Spółka wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 listopada 2009 r. (sygn. I FSK 1169/08, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/) uznał stanowisko Spółki za prawidłowe (uchylając jednocześnie wyrok WSA w Warszawie i przekazując mu sprawę do ponownego rozpoznania). NSA nie zgodził się ze stanowiskiem WSA w Warszawie, że z przepisów unijnych (tj. z przepisów Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz.Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r. z późn. zm.) wynika bezwzględny obowiązek przechowywania kopii faktur w takiej samej formie, w jakiej są wysyłane.

NSA w komentowanym wyroku odrzucił wykładnię historyczną przepisów, stwierdzając, że „(…) z historycznego punktu widzenia forma przechowywania kopii faktur została ukształtowana na gruncie ustawy z 1993 r. w innych realiach technicznych. Zatem w sytuacji, gdy zmianie uległy te realia, a wykładnia językowa obecnie obowiązujących przepisów nie daje jednoznacznej odpowiedzi, należy rozważyć, czy dotychczasowe rozumienie przepisów o przechowywaniu kopii faktur nie odbywa się na zasadzie bezwładności i przyzwyczajeń, wynikających z praktyki ukształtowanej przez ustawę z 1993 r.”.

Pierwszeństwo przed tą wykładnią NSA dał wykładni celowościowej wyjaśniając, że „ (…) za istotną przesłankę wykładania omawianych przepisów należy uznać funkcję, jaką pełni konieczność przechowywania kopii faktury. Jest to funkcja kontrolna. Zatem wykładnia winna ją uwzględniać. W zadanym pytaniu strona skarżąca gwarantuje wymagane w art. 246 dyrektywy cechy kopii faktur oraz zobowiązuje się drukować je na każde żądanie uprawnionego organu, przy jednoczesnym zachowaniu wymogu oznaczania kopii faktury wyrazem „KOPIA”. Zatem z punktu widzenia funkcji, jakie ma spełniać przechowywanie kopii faktur, nie ma przeciwwskazań do proponowanej przez stronę skarżącą wykładni omawianych przepisów”.

Powyższe doprowadziło NSA do wniosku, że „nie ma normatywnych przeciwwskazań do istnienia „mieszanego” systemu wysyłania i przechowywania faktur, polegającego na wysyłaniu faktury w formie papierowej oraz przechowywaniu jej kopii w formie elektronicznej, z gotowością wydrukowania jej na każde żądanie uprawnionego organu. Za taką wykładnią przemawiają także względy celowościowe, jak ekologiczne czy ekonomiczne”.

Stanowisko zajęte przez NSA w komentowanym wyroku jest bardzo korzystne dla podatników, w szczególności dla tych z podatników, którzy wystawiają duże ilości faktur.

Wystawianie i przechowywanie tysięcy (a czasem dziesiątek czy setek tysięcy) papierowych kopii faktur w formie papierowej jest nie tylko nieekonomiczne i niewygodne, ale również ryzykowne, gdyż przy takiej ilości faktur nietrudno o zagubienie pojedynczych faktur. W tej sytuacji naturalną chęcią podatników jest zastąpienie papierowych kopii faktur kopiami elektronicznymi (drukowanymi na każde żądanie ze strony organów podatkowych).

Dotychczasowe stanowisko reprezentowane przez organy podatkowe oraz - jak widać po wyroku WSA w Warszawie - sądy administracyjne wykluczało taką możliwość. Wydanie komentowanego wyroku przez NSA pozwala podatnikom na rozważenie takiego postępowania. Co prawda organy podatkowe nadal odmawiają takiej możliwości (zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 24 lutego 2010 r. - sygn. ITPP3/443-193/09/ZG, publ. http://sip.mf.gov.pl/sip/), lecz istnienie komentowanego wyroku pozwala podatnikom liczyć, że w razie sporu z organami podatkowymi sądy administracyjne staną po ich stronie.

Na pochwałę zasługuje odrzucenie przez NSA wykładni historycznej i dokonanie interpretacji przepisów w oparciu o wykładnię celowościową. Stosowanie tej właśnie wykładni powinno być według mnie preferowane w szybko zmieniającej się rzeczywistości XXI wieku.

Na zakończenie warto podkreślić, że niezależnie od formy przechowywania kopii faktur ich wystawca ponosi ryzyko ich utraty.

Jak czytamy w komentowanym wyroku, „z całym naciskiem trzeba podkreślić, że podatnik mając obowiązek przechowywania kopii faktur, czy to formie drukowanej, czy to w formie elektronicznej, ponosi wszelkie ryzyko ich utraty. Z punktu widzenia obowiązków podatnika jest zupełnie obojętne czy zostaną ukradzione bądź zniszczone kopie papierowe faktur czy nośniki pamięci, na których zarejestrowane zostały kopie faktur”.