Premia pieniężna a VAT - Minister Finansów nie miał racji!

Jeśli kupujący zobowiązał się do zakupu towarów sprzedawcy na określoną kwotę, a za zrealizowanie zobowiązania, sprzedawca przyznał kupującemu premię pieniężną w wysokości określonej w umowie, to premia wypłacona przez sprzedawcę, w przypadku osiągnięcia określonego progu obrotów nie jest dla nabywcy wynagrodzeniem za świadczone usługi. Tak orzekł niedawno Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie (wyrok z 6 lutego 2007 r., sygn. akt. I FSK 94/06, opubl. Lex 238905).

Orzeczenie to ma duże znaczenie, gdyż dotychczas obowiązywała wykładnia wiążąca Ministra Finansów - Interpretacja w sprawie stosowania przepisów art. 8 i art. 29 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (pismo z 30 grudnia 2004 r., sygn. PP3-812-1222/2004/AP/4026).

NSA odwołał się w uzasadnieniu do przepisów polskiej ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT) i prawa wspólnotowego - VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej 77/338 z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz. L 145 ze zm., dalej: VI Dyrektywa).

Spór z organami podatkowymi powstał w związku z wnioskiem podatnika w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do opodatkowania podatkiem VAT premii pieniężnych za wyniki sprzedaży. Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie odmówił bowiem zmiany lub uchylenia postanowienia organu I instancji, w którym ten stwierdził, że premie pieniężne (bonusy) za wyniki sprzedaży podlegają opodatkowaniu VAT.

Z umów handlowych zawartych miedzy kontrahentami wynikało, że sprzedający udzielił kupującemu premii pieniężnej (bonus) za wyniki sprzedaży w przypadku łącznego spełnienia przez kupującego, następujących warunków:

a) kupujący przekroczył w ustalonym okresie rozliczeniowym określoną dla niego planowaną wartość zakupów netto (tzw. target),

b) kupujący ściśle przestrzegał terminów płatności wobec sprzedającego.

Ne tej podstawie sprzedawca zobowiązał się do przyznania kupującemu premii pieniężnej, liczonej od zrealizowanego obrotu (netto) według ww. określonych zasad w terminie 14 dni po zakończeniu kwartału.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej powyższe postanowienia umowne świadczyły o tym, że premie pieniężne (nagrody) były przyznawane kontrahentowi za spełnienie określonych warunków (zachowań), stanowiąc jego dodatkową korzyść, ściśle związaną z obrotem w ramach umowy z dostawcą. Zachowanie podatnika było więc świadczeniem usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W związku z tym podatnik wniósł skargę do WSA w Olsztynie. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę (wyrok z 26 października 2005 r., sygn. akt I SA/Ol 313/05).

W uzasadnieniu stwierdził bowiem, że art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT określa przedmiot opodatkowania w sposób szeroki - zdefiniowany odpowiednio w art. 7 i art. 8 tej ustawy.

Świadczenie usług to każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Takie określenie pojęcia świadczenia jest zbieżne z art. 6 ust. 1 VI Dyrektywy, według którego za świadczenie usług uznaje się każdą operację, która nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu jej art. 5.

Podatnik od tego orzeczenia wniósł skargę kasacyjną do NSA.

„Często podatnicy kształtują wzajemne relacje pomiędzy sobą w ten sposób, że premie pieniężne wypłacane są z tytułu dokonywania przez nabywcę np. nabyć określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie lub też dokonywania terminowych płatności za zrealizowane dostawy w pewnym okresie i w określony sposób i premie te nie są związane z żadną konkretną dostawą. W takich przypadkach należy uznać, że wypłacona premia pieniężna związana jest z określonymi zachowaniami nabywcy, a zatem ze świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego taką premię, które to usługi podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach.

Analogiczna sytuacja występuje w przypadku wypłacania premii pieniężnej nabywcom za spełnienie takich zachowań, jak np. niedokonywanie nabyć podobnych towarów u innych podatników. Wówczas wypłacona premia pieniężna również jest wynagrodzeniem za świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów”.

W związku z powyższym, dla celów podatkowych Minister Finansów nakazał wypłacone premie pieniężne traktować jak zapłatę za usługę.

NSA stwierdził, że nie można uznać za usługę w rozumieniu art. 8 ust 1 ustawy o VAT obrotów w wysokości określonej umownie osiągniętych przez nabywcę towarów, a premia wypłacona przez sprzedawcę, w przypadku osiągnięcia określonego progu obrotów nie jest dla nabywcy wynagrodzeniem za świadczone usługi.

W uzasadnieniu Sąd zwrócił uwagę, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi, czy zrealizowanie przez kupującego określonej wielkości obrotu z tytułu realizowanych zakupów u jego kontrahenta, czy też terminowe realizowanie płatności z tytułu zawartego kontraktu skutkuje wykonaniem usługi na rzecz sprzedawcy. Inaczej rzecz ujmując rozstrzygnięcie sporu zależy od odpowiedzi na pytanie, czy można za opodatkowaną usługę wynagradzaną premią pieniężną potraktować uzyskanie pewnego pułapu obrotów związanych z zakupami u kontrahenta oraz rzetelność w przestrzeganiu zawartych umów. Zdaniem Sądu, w opisanym stanie faktycznym nie można postawić tezy o świadczeniu przez kupującego usługi w rozumieniu ustawy o VAT, jak i VI Dyrektywy VAT.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 (odpłatne świadczenie usług), rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

NSA zauważył, że istotne z punktu widzenia zaistniałego sporu jest to, że art. 8 ust. 1 jednoznacznie stanowi, iż usługą jest świadczenie, które nie stanowi dostawy towaru. Nie może zatem wystąpić taka sytuacja faktyczna, w rozumieniu tego unormowania, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru i świadczenie usługi. Przepis ten wyklucza takie rozwiązanie.

Sąd podkreślił natomiast, że dokonywanie przez podatnika zakupów u kontrahenta, jak i terminowe regulowanie świadczenia pieniężnego (zapłaty), mieści się w zakresie czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług w postaci dostawy towarów. Nie można więc uznać w stanie faktycznym sprawy - zrealizowania na rzecz sprzedającego określonego z góry pułapu obrotu, jak i terminowego wykonania świadczenia pieniężnego - za świadczenie usługi. Na określony pułap obrotów składa się odpowiednia liczba transakcji sprzedaży - dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy VAT. Czynności stanowiące dostawę towaru nie mogą jednocześnie poprzez ich zsumowanie stanowić usługi. Na przeszkodzie takim wnioskom stoi treść art. 8 ust. 1 VAT, z której to wynika, że dostawa nie może być jednocześnie usługą.

Dokonując interpretacji powołanego przepisu NSA odniósł się również do unormowań VI Dyrektywy VAT, a w szczególności do odpowiednika art. 8 ust. 1, jakim jest art. 6 aktu wspólnotowego. Zgodnie z nią pojęcie "świadczenie usług" oznacza każdą transakcję niestanowiącą dostawy towarów w rozumieniu art. 5. Na gruncie VI Dyrektywy VAT funkcjonuje takie samo rozwiązanie prawne - dostawa towaru nie może jednocześnie stanowić świadczenia usługi. We wspólnotowym systemie podatku od wartości dodanej określona ilość dostaw towarów nie może stanowić usługi.

Jedną z podstawowych cech podatku VAT, wyrażoną w art. 2 I Dyrektywy jest powszechność opodatkowania. Zgodnie nią wszelkie transakcje wykonywane w ramach działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. W ramach transakcji już opodatkowanych mieszczą się czynności, które winny podlegać odrębnemu opodatkowaniu.

Sąd powołał też orzecznictwo ETS, zgodnie z którym o tym, czy w świetle VI Dyrektywy dana transakcja stanowi dostawę towarów, czy świadczenie usług, powinny decydować wszystkie okoliczności zawarcia tejże transakcji. Z przywołanego orzeczenia wywieść należy wniosek, że albo występuje dostawa towarów, albo świadczenie usług.

Opodatkowanie - jako usługi świadczonej przez nabywcę towaru - nabycia określonej ilości towaru, będzie prowadziło do podwójnego opodatkowania tej samej czynności, pierwszy raz, jako sprzedaży (dostawy towaru), drugi, jako zakupu (świadczenia usługi) przez nabywcę tego samego towaru, w ramach tej samej transakcji.

Podwójne opodatkowanie jest tak samo niedopuszczalne we wspólnotowym systemie podatku od wartości dodanej, jak i na gruncie ustawy o VAT, a państwa członkowskie zobowiązane są do podjęcia niezbędnych środków, aby uniknąć podwójnego opodatkowania.

Zakaz podwójnego opodatkowania podatkiem od wartości dodanej znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (np. wyrok w sprawie Heinz Kühne v. Finanzamt München III).

Sąd wskazał, że usługa w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 6 ust. 1 VI Dyrektywy VAT, to transakcja gospodarcza. Oznacza to, iż stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym. W ramach zawieranych umów o współpracy, gdzie za osiągnięcie określonego pułapu obrotów i terminowego spełnienia świadczeń pieniężnych, sprzedawca wypłaca premię pieniężną, bonus lub nagrodę - nabywca dokonuje zakupów dobrowolnie i nie jest zobowiązany do wykonania transakcji o określonej premiowanej wielkości. Niezrealizowanie przez nabywcę określonego pułapu obrotów nie jest obwarowane żadną sankcją, czy jakąkolwiek odpowiedzialnością. Nie mamy w takim przypadku do czynienia nawet ze zobowiązaniem naturalnym.

NSA skonstatował wobec powyższego, że za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT nie można uznać obrotów w wysokości określonej umownie osiągniętych przez nabywcę towarów. Premia wypłacona przez sprzedawcę, w przypadku osiągnięcia określonego progu obrotów nie jest dla nabywcy wynagrodzeniem za świadczone usługi.