Rada Międzynarodowych Standardów Rachunkowości wydała w maju 2011 r. nowe standardy, w tym: MSSF 10 Skonsolidowane sprawozdania finansowe, MSSF 11 Wspólne ustalenia umowne oraz MSSF 12 Ujawnienia na temat zaangażowania w inne jednostki. Co ważne, konsekwencją wprowadzenia tych standardów są również zmiany obecnych standardów, a zwłaszcza MSR 27. Na czym polegają? O tym dowiesz się z tekstu.
MSSF 10 - ujednolicenie podstawy konsolidacji jednostek
Różnice w interpretacji dotychczasowych unormowań dotyczących konsolidacji (zwłaszcza w związku z niejednoznacznym rozumieniem pojęcia kontroli), wynikające z rozbieżności między MSR 27 Skonsolidowane i jednostkowe sprawozdanie finansowe oraz SKI 12 Konsolidacja - jednostki specjalnego przeznaczenia, skłoniły Radę Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (dalej: IASB) do wydania nowego standardu MSSF 10 Skonsolidowane sprawozdania finansowe, który zastępuje dwie wspomniane powyżej regulacje.
Nadal jednak utrzymano postanowienia MSR 27 w zakresie inwestycji w jednostkach podporządkowanych - ich ujmowania, wyceny i prezentacji w jednostkowych sprawozdaniach finansowych.
Wprowadzenie MSSF 10 ma na celu ujednolicenie podstawy konsolidacji jednostek. Zgodnie z dotychczasowym podejściem warunkiem koniecznym do objęcia danego podmiotu konsolidacją (metodą pełną) była kontrola nad innym podmiotem, rozumiana jako zdolność do kierowania polityką finansową i operacyjną innej jednostki w celu osiągnięcia korzyści ekonomicznych z jej działalności.
Kontrola według MSSF 10
Nowy MSSF 10 eliminuje braki obecnej definicji kontroli, określając ją jako:
- posiadanie władzy nad inwestycją (podmiotem inwestycji),
- partycypację w zwrocie lub stracie z inwestycji,
- możliwość sterowania inwestycją przez posiadanie władzy nad osiąganymi przez podmiot inwestycji zwrotami, co oznacza możliwość wpływania na udział inwestora w dochodach z inwestycji.
Zgodnie z regulacją wynikającą z SKI 12 istotnymi elementami wpływającymi na konsolidację jednostek specjalnego przeznaczenia w przypadku braku powiązań kapitałowych były wyłącznie korzyści i ryzyko z tej działalności. Według MSSF 10 identyfikacja obowiązku konsolidacji sprowadza się do stwierdzenia, czy inwestor kontroluje inwestycję (zgodnie z regulacją § 7 MSSF 10).
Omawiane zmiany w przeważającej liczbie przypadków nie będą miały istotnego wpływu na zakres inwestycji objętych konsolidacją. W związku ze zmienioną definicją zwiększy się natomiast zakres inwestycji, które mogą być objęte konsolidacją metodą pełną. Ponadto nadal - na podstawie analizy zawartych umów z kontrahentami - możliwe będzie stwierdzenie kontroli bez powiązań kapitałowych.
MSSF 11 Wspólne ustalenia umowne zastąpił MSR 31 Wspólne przedsięwzięcia
MSSF 11 Wspólne ustalenia umowne, który zastąpił MSR 31 Wspólne przedsięwzięcia, zasadniczo nie zmienia definicji wspólnej kontroli, określając ją jako umowę, w ramach której dwie lub więcej stron sprawuje wspólną kontrolę. Warto jednak pamiętać, że definicję wspólnej kontroli należy analizować z uwzględnieniem nowej definicji kontroli określonej w MSSF 10.
| Istotną zmianą w stosunku do obecnej wersji MSR 31 jest to, że nowy MSSF 11 dopuszcza ustalenia umowne obejmujące wyłącznie: wspólne działania (standard zastępuje obecnie funkcjonujące pojęcia: wspólnie kontrolowana działalność oraz wspólnie kontrolowane aktywa) i wspólne przedsięwzięcia (według obecnej wersji MSR 31: wspólnie kontrolowane podmioty). |
Kiedy mamy do czynienia ze wspólnymi działaniami?
Ze wspólnymi działaniami mamy do czynienia wtedy, gdy w ramach realizacji przez uczestników wspólnej inwestycji powstaje nowa jednostka gospodarcza, która nie musi tworzyć nowego bytu prawnego (nowej spółki). W przypadku jednak sprawowania wspólnej kontroli nad wspólnie zarządzanym projektem (wcześniej: wspólnie kontrolowaną działalnością) lub składnikiem majątku (wcześniej: wspólnie kontrolowanymi aktywami) identyfikuje się wspólne przedsięwzięcie lub wspólne działanie.
Dotychczas ustanowienie nowej jednostki gospodarczej jako odrębnego podmiotu gospodarczego jednoznacznie wskazywało na uznanie jej za wspólnie kontrolowaną jednostkę i na obligatoryjne zastosowanie metody konsolidacji proporcjonalnej lub metody praw własności. Obecnie w stosunku do każdego wspólnego ustalenia umownego należy rozważyć, czy jest to wspólne działanie, czy wspólne przedsięwzięcie. Jego forma prawna nie ma obecnie znaczenia.
Podział wspólnych ustaleń umownych na wspólne działania i wspólne przedsięwzięcia nie jest jednoznaczny. Do określenia rodzaju wspólnego ustalenia umownego konieczne jest bowiem uwzględnienie praw i obowiązków stron umowy. Warunki umowne oraz odpowiedzialność stron umowy mogą wpływać na identyfikację wspólnego przedsięwzięcia jako wspólnego działania (i odwrotnie). Do prawidłowej klasyfikacji konieczne jest wykorzystanie schematu klasyfikacji opisanego w załączniku B do MSSF 11.
Wyłącznie metoda praw własności
Kolejną zmianą w stosunku do MSR 31, który dawał możliwość wyboru metodologii rozliczenia udziału we wspólnym przedsięwzięciu pomiędzy metodą proporcjonalną a metodą praw własności, jest całkowite wyeliminowanie pierwszej z metod. To oznacza, że - w świetle nowych MSSF oraz zmienionych MSR 27 i MSR 28 - oprócz metody konsolidacji pełnej (wynikającej z MSSF 10) dopuszczalna będzie wyłącznie metoda praw własności, która de facto nie jest metodą konsolidacji, a jedynie metodą ujmowania i wyceny inwestycji w obcej jednostce gospodarczej.
Kiedy korekta sprawozdania finansowego?
MSSF 11 nakazuje ponadto korektę sprawozdania finansowego od najwcześniejszego możliwego okresu w następujących dwóch przypadkach (wymienionych w załączniku C do MSSF 11):
- w przypadku wspólnego przedsięwzięcia - przejścia z konsolidacji metodą proporcjonalną do metody praw własności,
- w przypadku wspólnego działania - przejścia z metody praw własności do księgowania aktywów i pasywów, przychodów i kosztów tego działania.
- wyeliminowanie z dotychczasowej prezentacji wszelkich zidentyfikowanych składników aktywów i pasywów wykazywanych zgodnie z metodą konsolidacji proporcjonalnej,
- zaprezentowanie inwestycji zgodnie z metodą praw własności w miejsce metody proporcjonalnej.
W obu omówionych powyżej przypadkach konieczne jest dokonanie testu na utratę wartości pod kątem ujęcia ewentualnego odpisu aktualizującego. Skutki odpisu ujmuje się wyjątkowo jako zyski zatrzymane. Nie chodzi tu bowiem o stratę na utracie wartości, wynikającą z sytuacji w danym okresie sprawozdawczym, lecz o obligatoryjną zmianę metod ujmowania i wyceny elementów danej inwestycji.
| Wszelkie korekty związane z wprowadzeniem nowego MSSF powinny być dokonywane, począwszy od najwcześniejszego prezentowanego okresu. |
Z uwagi na fakt, że bieżąca standaryzacja w zakresie wymaganych ujawnień i prezentacji skonsolidowanego sprawozdania finansowego jest - zdaniem IASB - rozproszona pomiędzy kilka standardów, podjęto próbę zintegrowania (przez wprowadzenie nowych MSSF) wymagań informacyjnych.
W jakim celu powstał MSSF 12?
Celem MSSF 12 Ujawnienia na temat zaangażowania w inne jednostki jest wprowadzenie wymogu, aby jednostka ujawniła informacje umożliwiające użytkownikom sprawozdania finansowego ocenę:
- charakteru i ryzyka inwestycji oraz
- wpływu inwestycji na sytuacje finansową inwestora i na przepływy pieniężne.
MSSF 12 będzie mieć zastosowanie w przypadku podmiotów posiadających inwestycje w spółkach zależnych, spółkach stowarzyszonych, wspólnych działaniach oraz inwestycjach niekonsolidowanych.
Zgodnie z § 7 MSSF 12 jednostki powinny określać istotę oceny i założenia stwierdzające kontrolę, wspólną kontrolę lub znaczący wpływ oraz typ powiązań - w przypadku udziału we wspólnym ustaleniu umownym.
Standard wymaga również corocznej weryfikacji elementów tej oceny.
Jakie zmiany w dotychczasowych standardach?
Konsekwencją wprowadzenia MSSF 10, MSSF 11 i MSSF 12 są również zmiany obecnych standardów, a zwłaszcza MSR 27 (ten standard otrzymał również nowy tytuł: Jednostkowe sprawozdanie finansowe), według którego inwestor będzie nadal prezentował i wyceniał inwestycję - w swoim oddzielnym sprawozdaniu finansowym - jako koszt lub zgodnie z MSSF 9 Instrumenty Finansowe, oraz MSR 28 (nowa wersja MSR 28 ma umożliwić realizację celów i postanowień nowych MSSF).
| Wszystkie opisane powyżej zmiany obowiązują dla okresów rozpoczynających się 1 stycznia 2013 r. Istnieje jednak możliwość wcześniejszego zastosowania nowych standardów pod warunkiem równoległego przyjęcia innych standardów z opisanego powyżej pakietu. |
PRZYKŁAD
Jeżeli spółka, którą rozliczasz zamierza zastosować się do postanowień nowego MSSF 11 z początkiem 2012 r., to jednocześnie musi się zastosować do postanowień MSSF 10 i MSSR 12 oraz zmienionych wersji MSR 27 i MSR 28.
Moim zdaniem zakres zmian wprowadzonych nowymi oraz zmienionymi MSSF nie powinien mieć istotnego wpływu na dotychczasowe procedury związane ze sporządzaniem skonsolidowanego sprawozdania finansowego (pomijając szczególne sytuacje dotyczące oceny kontroli lub identyfikacji typu udziału we wspólnym ustaleniu umownym).
Najistotniejszą kwestią wydaje się konieczność eliminacji metody proporcjonalnej na rzecz metody praw własności oraz ustalenie, czy obecnie wspólnie kontrolowane jednostki spełniają definicję wspólnych przedsięwzięć (wycenianych od chwili wejścia w życie nowych standardów jedynie metodą praw własności).
Podstawa prawna: - MSR 27 Skonsolidowane i jednostkowe sprawozdanie finansowe,
- MSR 28 Inwestycje w jednostkach stowarzyszonych,
- MSR 31 Udziały we wspólnych przedsięwzięciach,
- IFRS 10 Consolidated Financial Statements,
-IFRS 11 Joint Arrangements,
- IFRS 12 Disclosure of Interests in Other Entities,
- SKI 12 Konsolidacja - jednostki specjalnego przeznaczenia,
- SKI 13 Wspólnie kontrolowane jednostki - niepieniężny wkład wspólników.
- MSR 28 Inwestycje w jednostkach stowarzyszonych,
- MSR 31 Udziały we wspólnych przedsięwzięciach,
- IFRS 10 Consolidated Financial Statements,
-IFRS 11 Joint Arrangements,
- IFRS 12 Disclosure of Interests in Other Entities,
- SKI 12 Konsolidacja - jednostki specjalnego przeznaczenia,
- SKI 13 Wspólnie kontrolowane jednostki - niepieniężny wkład wspólników.
