Podnoszenie kwalifikacji pracowników w 2010 r.

W 2010 r. pracodawca w korzystny podatkowo sposób może podnosić kwalifikacje swoich pracowników. Sprzyjają temu przepisy oraz stanowisko organów podatkowych. Sprawdź, jakie możliwości masz do wyboru i czy to może się zmienić w 2010 r.

Po pierwsze, masz do wyboru zwolnienie od podatku. Zwolniona od podatku dochodowego jest bowiem, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z póź. zm., dalej: updof), jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez zakład pracy na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas urlopu szkoleniowego oraz za czas zwolnień z części dnia pracy, przysługujących pracownikom podejmującym naukę w szkołach lub podnoszącym kwalifikacje zawodowe w formach pozaszkolnych.

Kwestie związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracowników regulują przepisy rozporządzenia Ministra Edukacji oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 12 października 1993 r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych (Dz.U. nr 103, poz. 472 z późn. zm.).

Musisz wiedzieć, że pracownikowi, który podejmuje naukę w szkole na podstawie skierowania zakładu pracy, przysługują:

• urlop szkoleniowy i
• zwolnienia z części dnia pracy,

płatne według zasad obowiązujących przy obliczaniu wynagrodzenia za urlop wypoczynkowy.

Wymiar urlopu szkoleniowego dla pracownika skierowanego, przystępującego do egzaminów końcowych, w tym egzaminów eksternistycznych, w szkołach ponadpodstawowych wszystkich typów wynosi 6 dni roboczych.

Pracownikowi skierowanemu, który po ukończeniu szkoły ponadpodstawowej przystępuje do egzaminu dojrzałości, przysługuje urlop szkoleniowy w wymiarze 6 dni roboczych. Natomiast pracownikowi skierowanemu, który podejmuje naukę w szkole wieczorowej, przysługują zwolnienia z części dnia pracy nie przekraczające 5 godzin tygodniowo, jeżeli czas pracy nie pozwala na punktualne przybycie na zajęcia.

Zaś pracownikowi skierowanemu, który podejmuje naukę w szkole ponadpodstawowej systemem zaocznym, przysługuje urlop szkoleniowy w każdym roku szkolnym w wymiarze do 12 dni roboczych, przeznaczony na udział w zajęciach obowiązkowych (konsultacjach).

Wymiar urlopu szkoleniowego w każdym roku studiów w szkole wyższej, przeznaczonego na udział w obowiązkowych zajęciach oraz przygotowanie się i przystąpienie do egzaminów, wynosi dla pracownika skierowanego:

• na studia wieczorowe - 21 dni roboczych,
• na studia zaoczne - 28 dni roboczych.

Pracownikowi, który podejmuje naukę w szkole na podstawie skierowania zakładu pracy, na podstawie §4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Edukacji oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej, może on przyznać dodatkowe świadczenia, a w szczególności:

• zwrócić koszty przejazdu, zakwaterowania i wyżywienia na zasadach obowiązujących przy podróżach służbowych na obszarze kraju, o ile nauka odbywa się w innej miejscowości niż miejsce zamieszkania i miejsce pracy pracownika,
• pokryć koszty podręczników i innych materiałów szkoleniowych,
• pokryć opłaty za naukę, pobierane przez szkołę,
• udzielić dodatkowego urlopu szkoleniowego.

Pracownikowi podejmującemu naukę w szkole bez skierowania, zgodnie z §5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Edukacji oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej, zakład pracy może pokryć pracownikowi koszty związane z nauką, w tym:

• zwrócić koszty przejazdu,
• zwrócić koszty zakwaterowania i wyżywienia,
• pokryć koszty podręczników i
• innych materiałów szkoleniowych,
• pokryć opłaty za naukę, pobierane przez szkołę.

Ponadto pracownikowi można udzielić bezpłatnego urlopu i zwolnienia z części dnia pracy bez zachowania prawa do wynagrodzenia w wymiarze ustalonym na zasadzie porozumienia pomiędzy zakładem pracy i pracownikiem.

W tym celu należy z pracownikiem, który podejmuje naukę w szkole na podstawie skierowania zawrzeć umowę określającą wzajemne prawa i obowiązki stron.

Umowa taka określa, między innymi zasady rozliczenia kosztów nauki, na przykład w razie rozwiązania stosunku pracy z dokształcającym się pracownikiem. Pracownik, który otrzymał od zakładu pracy świadczenia, w trakcie nauki lub po jej ukończeniu w terminie określonym w umowie, nie dłuższym niż 3 lata:

• rozwiąże stosunek pracy za wypowiedzeniem,
• z którym zakład rozwiąże stosunek pracy bez wypowiedzenia z jego winy,
• którego stosunek pracy wygaśnie wskutek porzucenia pracy

musi zwrócić koszty poniesione przez zakład pracy na jego naukę w wysokości proporcjonalnej do czasu pracy po ukończeniu nauki lub czasu pracy w czasie nauki, chyba że zakład pracy odstąpi od żądania zwrotu kosztów w części lub w całości.

Pracownik, który otrzymał od zakładu pracy świadczenia, jest obowiązany, na wniosek zakładu pracy, do zwrotu kosztów tych świadczeń w części lub całości, jeżeli bez uzasadnionych przyczyn przerwie naukę w szkole lub jej nie podejmie.

Pracownik nie ma obowiązku zwrotu kosztów, mimo rozwiązania stosunku pracy, jeżeli zostało ono spowodowane:

• szkodliwym wpływem wykonywanej pracy na zdrowie pracownika, stwierdzonym orzeczeniem lekarskim wydanym w trybie odrębnych przepisów, w razie gdy zakład pracy nie przeniósł go do innej pracy odpowiedniej ze względu na stan zdrowia i kwalifikacje zawodowe w terminie wskazanym w orzeczeniu lekarskim,
• brakiem możliwości dalszego zatrudnienia ze względu na inwalidztwo lub utratę zdolności do wykonywania dotychczasowej pracy,
• przeprowadzeniem się pracownika do innej miejscowości w związku ze zmianą miejsca zatrudnienia małżonka,
• przeprowadzeniem się pracownika do innej miejscowości ze względu na zawarcie związku małżeńskiego z osobą zamieszkałą w tej miejscowości.

Formy kształcenia pozaszkolnego określa rozporządzenie Ministra Edukacji i Nauki z 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych (Dz.U. nr 31, poz. 216). Pozaszkolne formy kształcenia to(§2 rozporządzenia Ministra Edukacji i Nauki):

• kurs,
• kurs zawodowy,
• seminarium,
• praktyka zawodowa.

Pracownikowi podnoszącemu kwalifikacje zawodowe w formach pozaszkolnych na podstawie skierowania zakładu pracy, zgodnie z §9 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Edukacji oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej, przysługuje, o ile umowa zawarta między nim i zakładem pracy nie stanowi inaczej, zwrot kosztów uczestnictwa, w tym zakwaterowania, wyżywienia i przejazdu.

Obecnie dofinansowanie nauki organizowanej w formach szkolnych jest zwolnione z opodatkowania niezależnie od tego, czy pracownik posiada skierowanie od pracodawcy, czy też nie. Natomiast w przypadku dofinansowania nauki organizowanej w formie pozaszkolnej zwolnienie przysługuje w przypadku skierowania przez pracodawcę do podjęcia nauki w formie pozaszkolnej. Takie stanowisko potwierdzają organy podatkowe, między innymi Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 19 listopada 2009 r. (sygn. IPPB4/415-554/09-4/JK).

Interpretacja ta dotyczy spółki zamierzającej dofinansować wybranym pracownikom naukę na studiach wyższych oraz studiach podyplomowych. Chęć wprowadzenia takiego dofinansowania wynika z dążenia spółki do skompletowania wysoce wykwalifikowanej kadry pracowników, która jest niezbędna do efektywnego prowadzenia działalności gospodarczej.

W tym celu spółka przygotowała zasady dofinansowania nauki według których, m.in. o dofinansowanie nauki mogą ubiegać się pracownicy, którzy chcą poszerzyć wiedzę potrzebną do prawidłowej realizacji wykonywanych zadań, przy czym nauka na określonym kierunku musi być uzasadniona potrzebą doskonalenia kompetencji niezbędnych do realizacji zadań obecnie pełnionych lub przewidywanych do pełnienia w przyszłości. Oceny zgodności pełnionych bądź przewidywanych do pełnienia obowiązków, z kierunkiem i programem studiów dokonywali łącznie: bezpośredni przełożeni. Sporządzano również umowy regulujące prawa i obowiązki każdej ze stron, będące podstawą refundacji poniesionych przez pracownika kosztów. Zasady dofinansowania zostały sporządzone w ten sposób, by spółka mogła odnieść jak największe korzyści z zainwestowanych środków.

Spółka uzależniła stopień wysokości dofinansowania od osiąganych przez pracownika wyników w nauce. Wyniki w nauce były mierzone w dwojaki sposób:

• w przypadku studiów magisterskich, na podstawie średniej z ocen,
• w przypadku studiów podyplomowych, na podstawie oceny końcowej.

Uzależnienie stopnia dofinansowania do oceny końcowej lub średniej z ocen było dodatkowym czynnikiem motywującym pracownika do efektywniejszego poszerzania wiedzy. Intencją spółki było umożliwienie rozwoju pracownikom aktywnym, zatem to nie spółka kierowała pracowników na studia, lecz przydzielała dofinansowanie w stopniu uzależnionym od wyników osiąganych przez pracowników.

Brak konieczności skierowania zakładu pracy dla zwolnienia dofinansowania związanego z pokryciem kosztów kształcenia pracownika formach szkolnych potwierdziła również Dyrektor Izby Skarbowe w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 20 lutego 2009 r. (sygn. IBPBII/2/415-118/08/NG).

Interpretacja ta dotyczyła firmy indywidualnego przedsiębiorcy. Zatrudniał on na pełnym etacie w ramach stosunku pracy na stanowisku księgowej pracownika, który posiadał licencjat. Do obowiązków tego pracownika należała całość spraw administracyjno-biurowych firmy (np. rozliczenia z urzędem skarbowym, ZUS, kadry, sprawozdawczość, korespondencja, poczta, itp.). Pracownik ten podjął na uczelni niepublicznej studia II stopnia - uzupełniające magisterskie. Kierunek studiów był zgodny z kierunkiem posiadanego wykształcenia (rachunkowość), w trybie niestacjonarnym - bez skierowania zakładu pracy. Z tytułu podnoszenia kwalifikacji zawodowych pracownik ponosił znaczne, różnego rodzaju wydatki, w tym m.in. płacił opłaty za naukę pobierane przez uczelnię (czesne). Firma postanowiła pomóc finansowo swojemu pracownikowi poprzez opłacanie czesnego. Wpłaty miały być dokonywane w imieniu firmy na rachunek uczelni tytułem opłat za naukę wskazanego z imienia i nazwiska pracownika oraz numer indeksu.

Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził, że dofinansowanie kosztów kształcenia pracownika odbywającego się w formie szkolnej (studia uzupełniające magisterskie) bez względu na posiadanie lub niego skierowania może korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego do osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z planowaną nowelizacją ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w 2010 r. zniknie rozgraniczenie na kształcenie w formach szkolnych i pozaszkolnych oraz na kształcenie ze skierowaniem oraz bez skierowania pracodawcy.

Konieczność nowelizacji wynika z obowiązku wykonania wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 31 marca 2009 r. (sygn. akt K 28/08) i zakłada uregulowanie w ustawie zamiast w rozporządzeniu istotnych elementów stosunku między pracodawcą a pracownikiem w zakresie ich praw i obowiązków związanych z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych.

Nowelizacja ma więc przenieść regulacje ogólne do kodeksu pracy tylko najważniejszych spraw, związanych z prawami i obowiązkami stron, wynikających z udzielenia płatnego urlopu szkoleniowego i przyznania innych świadczeń. Kwestie szczególne zaś pozostawić woli stron wyrażonej w umowie. W porównaniu z dotychczasowymi przepisami zaproponowano urealnienie zwolnień z całości lub części dnia pracy i zamiast określać je w dniach, zaproponowano by przysługiwały one na czas trwania zajęć oraz na czas niezbędny by punktualnie na nie przybyć. Utrzymane zostaną urlopy szkoleniowe na przygotowanie się i przystąpienie do egzaminów oraz na przygotowanie pracy dyplomowej. Nie ulegnie zmianie regulacja dotycząca zwrotu przez pracownika ponoszonych przez pracodawcę kosztów urlopów, zwolnień i świadczeń, w przypadku gdy pracownik przerwie szkolenie lub rozwiąże po takim szkoleniu stosunek pracy.

Pozostawiono też regulację dotyczącą zwrotu przez pracownika ponoszonych przez pracodawcę kosztów urlopów, zwolnień i świadczeń, w sytuacji gdy pracownik przerwie szkolenie lub rozwiąże po takim szkoleniu stosunek pracy. Należy zwrócić uwagę, że nowy zapis w ustawie jest w zasadzie powtórzeniem dotychczasowego §6 ust. 4 rozporządzenia Ministra Edukacji oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej wydanego na podstawie zakwestionowanego przez TK upoważnienia ustawowego. Ustęp ten określa przypadki, w których pracownik, rozwiązując stosunek pracy, nie ma obowiązku zwrotu kosztów szkolenia.

Jednakże w porównaniu z dotychczasową regulacją, dodano kolejną przesłankę, która mimo rozwiązania przez pracownika stosunku pracy, zwalnia go z obowiązku zwrotu kosztów szkolenia - ciężkie naruszenie przez pracodawcę podstawowych obowiązków wobec pracownika.

Projekt zrównuje też reguły dotyczące urlopów i zwolnień pracowników, którzy podnoszą kwalifikację tylko za zgodą pracodawcy, z tymi, którzy podnoszą kwalifikacje z inicjatywy pracodawcy.

Niezbędną konsekwencją proponowanej nowelizacji jest więc nowelizacja przepisów, które odsyłają do przepisów wydanych na podstawie dotychczasowego art. 103 kp lub które regulują sprawy związane z kształceniem zawodowym. Chodzi tu o art. 21 ust. 1 pkt 90 updof, który zwalnia z podatku wartość świadczeń przyznanych pracownikowi na naukę i kształcenie zawodowe. Nowelizacja wejdzie w życie po upływie 30 dni od dnia ogłoszenia.

Z podatku będzie zwolniona wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas urlopu szkoleniowego oraz za czas zwolnień z całości lub części dnia pracy, przysługujących pracownikom podejmującym naukę lub podnoszącym kwalifikacje zawodowe.

Po drugie, w kwestii uznawania za koszt uzyskania przychodów pracodawcy wydatków na podnoszenie kwalifikacji pracowniczych należy przyjąć, że ma ono wpływ na osiąganie przez firmę przychodów i powinno być zakwalifikowane jako koszt uzyskania przychodu, choć taki wydatek trudno wiązać z konkretnym przychodem. Jest to koszt ogólny działalności firmy, podobnie jak płace pracowników i inne tego typu koszty funkcjonowania przedsiębiorstwa. Należałoby zatem, moim zdaniem, traktować takie dofinansowanie jako element wynagrodzenia pracownika, tyle że zwolniony dla niego od podatku dochodowego.

Istnieje jednak ryzyko, że organy podatkowe mogą stać na stanowisku, że do kosztów uzyskania przychodów pracodawcy mogą być zaliczane tylko koszty pracowników, którzy podjęli naukę na podstawie skierowania. Moim zdaniem takie stanowisko nie ma oparcia w przepisach, bowiem rozporządzenie Ministra Edukacji oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej jedynie różnicuje zakres świadczeń przysługujących pracownikom podnoszącym kwalifikacje zawodowe i wykształcenie ogólne w zależności od tego czy pracownik podjął naukę na podstawie skierowania pracodawcy, czy bez skierowania. Natomiast przepisy nie wyłączają z kosztów uzyskania przychodów wydatków na kształcenie pracownika, który podjął naukę bez skierowania.

Organy podatkowe wskazują również, że kształcenie powinno mieć związek z działalnością gospodarczą pracodawcy. Stąd na przykład, opłacenie przez pracodawcę czesnego za studia z zakresu rachunkowości pracownika księgowości można uznać za koszty uzyskania przychodu. Możesz zatem spotkać się z przypadkiem kwestionowania wydatków na kształcenie pracownika niezwiązane z działalnością rozliczanego przez Ciebie pracodawcy lub wykonywaną przez pracownika pracą. Moim zdaniem takie stanowisko również nie ma oparcia w przepisach, bowiem wydatki na wykształcenie ogólne pracownika również mogą znaleźć odzwierciedlanie w przychodach pracodawcy. Ponadto są to wydatki na pracownika (przez co mają pośredni związek z przychodami), a katalog zawarty w art. 16 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej: updop) (art. 23 ust. 1 updof) nie wyłącza ich z kosztów uzyskania przychodu.

Na temat możliwości zaliczenia w koszty wydatków na kształcenie pracowników wypowiedział się m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 9 lutego 2009 r. (sygn. IPPB1/415-1327/08-4/JB). Według tego organu podatkowego, wydatki na podnoszenie kwalifikacji pracowniczych - aby mogły stanowić koszt uzyskania przychodu dla pracodawcy - muszą mieć ścisły związek z zakresem obowiązków pracownika wynikającym ze stosunku pracy oraz charakterem działalności pracodawcy. Koszty ponoszone przez pracodawcę należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodu, ale jednocześnie nie jest niezbędne odnoszenie ich do konkretnego przychodu.

Z przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego wynika, iż finansuje pracownikowi będącemu na stanowisku zastępca głównego księgowego naukę na studiach magisterskich na kierunku Finanse i rachunkowość. Kierunek studiów jest ściśle związany z wykonywanym zawodem pracownika.

Reasumując, mając na uwadze powyższe oraz przedstawione przepisy prawa podatkowego uznać należy, iż skoro zdobyta przez pracownika wiedza będzie miała odzwierciedlenie w powstaniu lub wzroście przychodu pracodawcy oraz, gdy spółka faktycznie poniesie przedmiotowy wydatek, czyli opłaci studia za pracownika wówczas wydatek ten będzie mógł stanowić koszt uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Podobnie na ten temat wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 28 stycznia 2009 r. (sygn. IBPBI/2/423-1037/08/AP).

Interpretacja ta dotyczyła spółki, która skierowała pracowników na uzupełniające studia magisterskie. Na podstawie umowy zawartej pomiędzy spółką a pracownikami, opłaty za naukę pobierane przez szkołę w całości pokrywane są przez spółkę. Pracownicy uprawnieni byli do płatnego urlopu szkolnego. Na uzupełniające studia magisterskie skierowani zostali pracownicy zajmujący następujące stanowiska:

• kierownik działu organizacji i spraw pracowniczych - uczęszcza na studia w szkole wyższej, wydział ekonomiczny, kierunek zarządzanie, specjalność zarządzanie personelem,
• sekretarka - uczęszcza na studia w szkole wyższej, wydział administracji i zarządzania, kierunek administracja, specjalność administracja publiczna.

Zakres czynności służbowych dla osób na ww. stanowiskach był niestandardowy, szeroko rozbudowany i daleko wybiegał poza znormalizowane obowiązki wynikające z zajmowanego stanowiska. W związku z powyższym spółka uznała, iż zasadne jest wykorzystywanie poszerzonej wiedzy w zakresie prawa: cywilnego, handlowego, gospodarczego oraz administracyjnego.

Według organu podatkowego, wydatki na odpłatne dokształcanie i doskonalenie zawodowe pracowników nie są ujęte w zamkniętym katalogu wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wobec tego, że ww. wydatki nie zostały wymienione w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie można wykluczyć dopuszczalności zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodu. Możliwość taka wystąpi jednak wyłącznie wówczas, gdy spełnione zostaną wymogi określone w art. 15 ust. 1 ww. ustawy. Dokonując oceny czy wydatki na opłaty za studia mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, należy mieć na uwadze związek tych wydatków z przychodami z danego źródła przychodów. Jeżeli zatem ponoszone wydatki na podwyższenie kwalifikacji zawodowych pracowników mają na celu osiągnięcie obecnie lub w przyszłości przychodów z działalności gospodarczej w wyniku korzystania z nabytych w ten sposób umiejętności, to wydatki na ten cel mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Jak zauważył organ podatkowy, kierunek studiów ww. pracowników wykazywał związek z rodzajem wykonywanej pracy, zatem stwierdził, że wydatki ponoszone na sfinansowanie studiów ww. pracowników mogą być uznane za poniesione w celu osiągnięcia przychodów i w świetle cytowanego wyżej przepisu art. 15 ust. 1 updop wydatek ten będzie stanowić koszt uzyskania przychodów, pod warunkiem wykazania, że były one racjonalne co do zasady i zostały prawidłowo udokumentowane.

Tekst opublikowany: 29 grudnia 2009 r.