Nowości
RSS
Ważny od 2008-03-27 do 2008-12-31
Podatkowe skutki przekształcenia spółki kapitałowej w osobową
Przekształcenia spółek to proces wymagający podjęcia działań określonych przepisami Kodeksu spółek handlowych, trwający co najmniej kilka miesięcy. W momencie gdy pojawiła się możliwość opodatkowania podatkiem liniowym dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej, wielu udziałowców spółek kapitałowych zdecydowało się na zmianę formy prawnej spółki.
Główną zachętą do przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową są korzyści podatkowe. Spółki kapitałowe są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Natomiast spółki osobowe nie mają statusu podatnika w podatku dochodowym, podatnikami bowiem są poszczególni wspólnicy.
W przypadku gdy są nimi osoby fizyczne, dochód z prowadzonej działalności opodatkowany jest jedynie na poziomie wspólników. W spółkach kapitałowych dochód opodatkowany jest w dwóch etapach: po raz pierwszy jako dochód spółki (CIT), a po raz drugi, gdy dochód spółki po opodatkowaniu wypłacany wspólnikom w postaci dywidendy – pobierany jest wówczas podatek zryczałtowany w wysokości 19% (PIT).
Powyższe powoduje, że zainteresowanie przekształceniami spółek kapitałowych w osobowe zdecydowanie wzrosło, jak już wyżej wspomniano od roku, w którym pojawił się podatek liniowy.
Konsekwencje podatkowe związane ze zmianą podatnika
Jednakże przy procesie przekształcenia należy rozważyć konsekwencje podatkowe związane ze zmianą podatnika podatku dochodowego (z osoby prawnej na osobę fizyczną). Poniższe rozważania opierać się będą na złożeniu, że udziałowcami spółki kapitałowej, a następnie wspólnikami spółki osobowej są osoby fizyczne.
Zagadnieniem, na które należy zwrócić uwagę, są zyski skumulowane (niewypłacone dywidendy) w spółkach kapitałowych. Często udziałowcy spółek kapitałowych pozostawiają w spółce zysk i przeznaczają go na utworzenie kapitału zapasowego bądź kapitału rezerwowego. W momencie przekształcenia zyski te można:
- przeznaczyć na wkłady wnoszone przez wspólników do spółki osobowej – zyski te wykazywane są wówczas jako kapitał podstawowy,
- przenieść kapitały, stanowiące kapitały własne spółki przekształcanej, w takiej samej strukturze do spółki osobowej.
PRZYKŁAD
Przypadek A:
Spółka z o.o. wykazuje w pozycji bilansowej „Kapitały własne” następujące wartości:
| Kapitał podstawowy | 50.000 zł |
| Kapitał zapasowy | 1.000.000 zł |
| Kapitał rezerwowy | 3.000.000 zł |
| Zysk (strata) roku bieżącego | 500.000 zł |
| Łącznie kapitały własne: | 4.550.000 zł |
W skutek przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną, w umowie spółki jawnej określono, że dotychczasowi udziałowcy sp. z o.o. stają się wspólnikami spółki jawnej i wnoszą wkłady do spółki w łącznej wysokości 4.550.000 zł. Wkłady te traktowane są jako kapitał podstawowy spółki jawnej.
PRZYKŁAD
Przypadek B:
Dane liczbowe – analogicznie jak w przypadku A. Umowa spółki jawnej stanowi, że udziałowcy spółki z o.o. stają się wspólnikami spółki jawnej i wnoszą wkłady w łącznej wysokości 50.000 zł. Pozostałe pozycje kapitału własnego, w takim przypadku mogą zostać potraktowane jako wartość kapitału zapasowego, bądź ujęte identycznie jak w dotychczas w spółce z o.o.
W przypadku tworzenia nowej spółki wartość wkładów składa się na kapitał podstawowy wykazywany w bilansie. W razie przekształcenia, wobec braku jasnych uregulowań w umowie spółki, zasadnym wydaje się przyjąć, że poprawnym jest ustalenie wartości wkładu na poziomie kapitału zakładowego spółki przekształcanej (wykazując w spółce przekształconej również kapitał zapasowy, rezerwowy i niepodzielone zyski istniejące w spółce przekształcanej) – przypadek B.
Możliwe jest również wykazanie kapitału podstawowego jako sumy kapitałów składających się na kapitał własny spółki z o.o. (przykład A), jak również w innej wysokości wynikającej z dokonania podziału tych kapitałów na kapitał podstawowy i pozostałe kapitały, w zależności od wysokości wkładów przyjętych w umowie spółki.
Podkreślić należy, że łączna wartość kapitału własnego spółki przekształconej musi być zgodna z wartością kapitału własnego spółki przekształcanej.
Podkreślić należy, że łączna wartość kapitału własnego spółki przekształconej musi być zgodna z wartością kapitału własnego spółki przekształcanej.
I to właśnie sposób określenia kapitału podstawowego i pozostałych kapitałów w spółce osobowej wpływa na ewentualne zobowiązania podatkowe wspólników.
Jakie jest stanowisko organów skarbowych?
Stanowisko organów skarbowych w tej kwestii jest niejednolite. Przykładowo Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Praga w postanowieniu z 19 lipca 2007 r., nr 1434/DD2/415/19/07/AR stwierdził: Podstawowym kryterium dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych jest faktyczne uzyskanie dochodu. Za dochód faktycznie otrzymany należy zaś uważać taki dochód, którym podatnik może sam rozporządzać, a więc dochód rzeczywiście mu wypłacony lub pozostawiony do dyspozycji. Skoro niepodzielone zyski spółki z o.o. stają się własnością spółki komandytowej, w której nadal pozostają zatrzymane i nie zostaną przekazane wspólnikom, to wspólnicy spółki przekształcanej nie uzyskują dochodu, który mógłby podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, albowiem majątek spółki przekształcanej, w tym również niepodzielone zyski osoby prawnej, nie ulega likwidacji i zwrotowi wspólnikom, lecz jest majątkiem przekształconej spółki komandytowej i w tej spółce pozostaje.
Dalej poruszył najważniejszą zasadę kierującą przekształceniami spółek, na której, wydaje się, oparł swoje stanowisko: Z przekształceniem spółki kapitałowej w osobową nie wiążą się żadne szczególne uregulowania podatkowe. Przekształcenie to, zarówno z punktu widzenia prawa spółek handlowych, jak i prawa podatkowego nie jest traktowane jako likwidacja spółki kapitałowej, bowiem likwidacja nie jest w żadnym momencie częścią procedury przekształceniowej. Przekształcenie spółki handlowej w inną spółkę handlową to proces zmierzający do zmiany formy prawnej organizacji. Tym samym u udziałowców przekształcanej spółki kapitałowej nie powstaje w chwili przekształcenia zobowiązanie podatkowe od niepodzielonych zysków z lat poprzednich, a przekazanych do majątku spółki przekształconej (spółki osobowej).
Natomiast Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w piśmie z 16 listopada 2004 r., nr PD-I/423/141/04 w odpowiedzi na zapytanie podatnika dotyczące analogicznej kwestii (opodatkowanie wspólników przy przekształceniu spółki akcyjnej w spółkę komandytową), stwierdził: przepisy te nie przewidują związku z opisanym w zapytaniu przekształceniem (...) opodatkowania wspólników z tytułu niewypłaconej dywidendy pozostawionej na kapitale rezerwowym ani z tytułu mających miejsce przekształceń majątkowych, w tym także wspólnicy ci nie uzyskują dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (...), gdyż spółka komandytowa wstępuje w miejsce uprzednio istniejącej spółki akcyjnej.
W powyższych interpretacjach wyrażono opinię o opodatkowaniu skumulowanych zysków w spółce przekształcanej, gdy nie będą one stanowić kapitału podstawowego w spółce osobowej.
Natomiast Naczelnik Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego w postanowieniu z 25 stycznia 2005, nr RO/423-3/06 napisał:
Z pisma wynika, że w spółce przekształcanej może wystąpić zysk po opodatkowaniu, który nie został przekazany na podwyższenie kapitału zakładowego, ani też nie został wypłacony w formie dywidendy. Wskutek dokonanego przekształcenia, kwoty nierozdysponowanych zysków staną się składową częścią kapitału podstawowego spółki komandytowej (przekształconej). Zdaniem podatnika, zyski te nie będą, u wspólników przekształcanej spółki kapitałowej, stanowić przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu.
Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 6 updop, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej i przejmowanego na skutek podziału.
Z powyższego wynika, że wspólnicy spółki z o.o. nie uzyskują dochodu, który mógłby podlegać opodatkowaniu, albowiem majątek spółki przekształcanej nie ulega likwidacji i zwrotowi wspólnikom, lecz jest majątkiem przekształconej spółki (komandytowej).
Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 6 updop, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej i przejmowanego na skutek podziału.
Z powyższego wynika, że wspólnicy spółki z o.o. nie uzyskują dochodu, który mógłby podlegać opodatkowaniu, albowiem majątek spółki przekształcanej nie ulega likwidacji i zwrotowi wspólnikom, lecz jest majątkiem przekształconej spółki (komandytowej).
Zatem nawet niepodzielone zyski w spółce kapitałowej, które stały się wkładami w spółce osobowej (stanowią jej kapitał podstawowy), nie będą podlegały opodatkowaniu u wspólników.
Niektóre organy podatkowe twierdziły jednak, że wspólnik spółki kapitałowej, która przekształciła się w spółkę osobową, musi zapłacić podatek od pozostawionego w spółce zysku.
Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w decyzji z 5 marca 2007 r.,
sygn. 1401/BF-I/418-14/13/06/AP stwierdził, że: W związku z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną u udziałowców spółki z o.o. (osób fizycznych), którzy z dniem przekształcenia staną się wspólnikami spółki jawnej, na dzień przekształcenia powstanie, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, przychód z tytułu wartości udziałów, wynikających z niepodzielnych zysków w spółce z o.o., jako przychód z udziału w zyskach osób prawnych. (…)
W momencie przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną niepodzielone zyski spółki z o.o. przechodzą na wspólników spółki jawnej, tj. są postawione do ich dyspozycji. Stanowią one w dacie przekształcenia faktycznie uzyskany dochód z tytułu udziału w zyskach spółki z o.o., podlegający opodatkowaniu stosownie do treści art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. (...).
sygn. 1401/BF-I/418-14/13/06/AP stwierdził, że: W związku z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną u udziałowców spółki z o.o. (osób fizycznych), którzy z dniem przekształcenia staną się wspólnikami spółki jawnej, na dzień przekształcenia powstanie, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, przychód z tytułu wartości udziałów, wynikających z niepodzielnych zysków w spółce z o.o., jako przychód z udziału w zyskach osób prawnych. (…)
W momencie przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną niepodzielone zyski spółki z o.o. przechodzą na wspólników spółki jawnej, tj. są postawione do ich dyspozycji. Stanowią one w dacie przekształcenia faktycznie uzyskany dochód z tytułu udziału w zyskach spółki z o.o., podlegający opodatkowaniu stosownie do treści art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. (...).
Jak wynika z powyższego, niejednolitość stanowisk organów podatkowych mogła przyprawić o ból głowy niejednego udziałowca spółki kapitałowej, który chciał się „przekształcić” we wspólnika spółki osobowej.
Co na to Minister Finansów?
W kwietniu 2007 r. pojawia się pismo Ministerstwa Finansów, będące odpowiedzią na interpelację poselską nr 2352 (pismo z 16 kwietnia 2007 r.), w którym jeszcze inaczej rozstrzygnięto tę kwestię.
Ze stanowiska Ministerstwa Finansów wynika, że jeżeli:
- kapitały zapasowe, rezerwowe, niepodzielone zyski spółki z o.o. zostaną przeniesione na kapitał podstawowy spółki osobowej albo
- wspólnik wystąpi ze spółki osobowej lub
- wspólnikom spółki osobowej zostaną wypłacone środki z kapitałów zapasowych, rezerwowych, niepodzielonych zysków przejętych ze spółki z o.o.
wówczas wystąpi konieczność opodatkowania wspólników z tytułu osiągnięcia dochodów z udziału w zyskach osób prawnych.
Jednocześnie spółka powstała z przekształcenia, jako następca prawny spółki z o.o., będzie zobowiązana do pobrania podatku zgodnie z przepisami o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Jednocześnie spółka powstała z przekształcenia, jako następca prawny spółki z o.o., będzie zobowiązana do pobrania podatku zgodnie z przepisami o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Moim zdaniem, podejście to nie ma oparcia w przepisach prawa podatkowego. Nie można zaprzeczyć, że znajduje ono nawet logiczne uzasadnienie (podobnie bowiem opodatkowane byłyby wypłaty dywidend z tych środków w sp. z o.o.), jednak jak często podkreślają prawoznawcy, należy unikać logiki przy stosowaniu przepisów prawa.
W piśmie Ministra Finansów czytamy: zestawiając przepisy kodeksu spółek handlowych, ustawy Ordynacja podatkowa (dotyczące przekształceń) oraz przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy stwierdzić, że pozostawione w spółce kapitałowej środki (które stały się majątkiem spółki osobowej prawa handlowego) przypadające na wspólnika (osobę fizyczną) będą podlegały opodatkowaniu w momencie wyjścia tego wspólnika ze spółki osobowej jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Natomiast w przypadku gdy pozostałe w spółce kapitałowej nadzień przekształcenia środki nieopodatkowane podwyższą wartość wkładów w spółce osobowej w stosunku do wartości udziałów w spółce kapitałowej, to różnica tych wartości stanowić będzie przychód.
Z powyższego wynika również, że jeżeli w trakcie przekształcenia zachowana zostanie wartość kapitału podstawowego (przyjęta jako wartość wkładów) oraz wartość innych pozycji kapitału własnego (patrz przypadek B), wówczas na dzień przekształcenia nie powstaną dla wspólników zobowiązania podatkowe na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, przynajmniej do czasu dokonania wypłat z tych kapitałów lub wyjścia wspólnika ze spółki.
Reasumując, przekształcenie jest procesem neutralnym podatkowo w sytuacji, gdy udziałowcy zamierzają pozostawić kapitał podstawowy i pozostałe pozycje kapitału własnego w spółce osobowej na tym samym poziome, który był w spółce kapitałowej. Nie ma natomiast możliwości podwyższenia kapitału podstawowego spółki osobowej do wartości kapitałów własnych spółki kapitałowej bez skutków podatkowych.
Pojawienie się pisma Ministra Finansów ujednoliciło stanowisko organów, w tym znaczeniu, że począwszy od kwietnia 2007 r. interpretacje dotyczące tego zagadnienia, są zbieżne ze stanowiskiem ministerialnym. Sprawa jednak nie wydaje się do końca przesądzona, gdyż jak wyżej wspomniano, stanowisko to nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa.
Autor: Wioletta Roman, doradca podatkowy
Ostatnia aktualizacja: 26.01.2009
Autor: Wioletta Roman
