Podatkowe rozliczenia nabycia nakładów poczynionych na cudzym gruncie

Bardzo często spotkaną sytuacją w obrocie gospodarczym (np. przy zakładaniu spółek posiadających osobowość prawną) jest udostępnianie gruntu innemu podmiotowi przez jego właściciela, na którym to gruncie posiadacz zależny (najemca, dzierżyciel itp.) stawia budynki (inne naniesienia trwale z nim związane) niezbędne mu do działalności gospodarczej. Budynki takie, zgodnie z bezwzględnie obowiązującymi przepisami (tj. niemogącymi być zmodyfikowane w drodze umowy), stanowią własność właściciela gruntu z mocy samego prawa.

Jeżeli jednak obie strony będą chciały zakończyć stosunek prawny, na podstawie którego używany jest grunt, to wówczas powstaje obowiązek rozliczenia tych nakładów pomiędzy najemcą (dzierżawcą, itp.) a właścicielem gruntu (który zobowiązany jest do zwrotu tych nadkładów).

Sytuacja może się jeszcze bardziej skomplikować w przypadku, gdy właściciel zechce sprzedać najemcy grunt wraz z naniesieniami - tym bardziej, że zazwyczaj potencjalny nabywca prowadził tam działalność gospodarczą.

Najczęściej występuje sytuacją, gdy grunty są wynajmowanie przez osoby fizyczne - działające jako osoby prywatne lub w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - osobom prawnym - i na tym przykładzie zostanie niniejsze zagadnienie omówione.

Problem w tym zakresie dotyczy przede wszystkim VAT. W zakresie podatku dochodowego będzie to bowiem przychód danej spółki, a naliczenie kosztów zależeć będzie od konkretnych wydatków, jakie zostały poniesione przy stawianiu na cudzym gruncie naniesień trwale z nim związanych.

Generalnie bowiem, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej: updop) wydatki dokonane na zbywane naniesienia, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, gdyż ze sprzedaży tych naniesień wynajmujący osiągnie właśnie przychód. Jedyne zatem wydatki, jakie w tym wypadku mogłyby być wyłączone z kosztów uzyskania przychodu, to te wymienione w art. 16 updop, zawierającym katalog tego rodzaju wydatków.

W podatku VAT kwestia ta jest o wiele bardziej skomplikowana. Przede wszystkim rozstrzygnąć trzeba, czy zwrot nakładów będzie podlegał opodatkowaniu, a jeżeli tak, to po czyjej stronie i jaka będzie czynność podlegająca opodatkowaniu?

Z prawnego punktu wiedzenia sytuacja zwrotu nakładów polega na tym, że właściciel gruntu płaci najemcy za to, że obejmuje w posiadania trwale związane z gruntem naniesienia, jakie najemca poczynił na jego gruncie. Świadczenie niepieniężne występuje zatem po stronie najemcy i to ten podmiot powinien opodatkować VAT to świadczenie, za które otrzymuje od właściciela gruntu zapłatę. Przypomnieć bowiem należy, że w omawianym przypadku grunt był wynajmowany na potrzeby działalności gospodarczej (opodatkowanej).

Kolejną kwestią jest prawidłowa klasyfikacja tego świadczenia: dostawa towarów, czy usługa? Trwale związane z gruntem naniesienia są fizycznie rzeczami, a zatem towarami w rozumieniu ustawy o VAT. Zgodnie z przepisami prawa cywilnego stały się one własnością właściciela gruntu w momencie ich trwałego połączenia z tym gruntem. Rozliczenie jednak tych nakładów i zapłata za nie następuje dopiero po rozwiązaniu umowy, na podstawie której grunt był użytkowany.

W przypadku uznania tej czynności za dostawę towarów problematyczne byłoby z pewnością określenie momentu powstania obowiązku podatkowego, a ponadto w chwili rozliczenia nakładów najemca nie przenosiłby na właściciela gruntu własności naniesień, gdyż ich własność przeszła juz wcześniej - właściciel jedynie korzysta ze swojego roszczenia.

Sytuacja ta nie mieści się zatem w definicji dostawy towarów zawartej w art. 7 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT). Zgodnie jednak z art. 8 ust. 1 pkt 1-3 ustawy o VAT, pod pojęciem opodatkowanej usługi rozumieć należy każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

• przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
• zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
• świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przepis powyższy będzie miał zatem zastosowanie do rozliczenia przez najemcę nakładów z właścicielem. Innymi słowy najemca sprzedając (w rozumieniu prawa cywilnego: otrzymując zwrot wartości tych nakładów) nakłady poczynione na nieruchomości wskazanych podmiotów wykona na ich rzecz opodatkowaną usługę (tak przykładowo: Dyrektor Izby skarbowej w Katowicach w piśmie z 19 listopada 2008 r., znak: IBPP2/443-814/08/BM).

Powstaje również problem, czy w takim razie spółka z o.o. zobowiązana będzie do korekty VAT odliczonego przy poniesieniu nakładów na nieruchomości spółki jawnej lub osób fizycznych, jeżeli nakłady te opodatkuje tym podatkiem jako usługę przy ich rozliczeniu odpowiednio ze spółką jawną lub osobami fizycznymi?

Fakt opodatkowania omawianej usługi wpływać musi, moim zdaniem, na istnienie obowiązku dokonania korekty naliczonego VAT odliczonego przez najemcę przy dokonaniu przedmiotowych nakładów.

W myśl bowiem przepisu art. 91 ust. 4-6 ustawy o VAT:

• w przypadku gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towarów lub usług, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty,
• w przypadku, o którym mowa wyżej, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy,
• w przypadku gdy towary lub usługi zostaną:

    a) opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;

    b) zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Z powyższych przepisów wynika brak obowiązku dokonywania korekty wskazanych odliczeń - gdyż najemca wykorzystał te zakupy do działalności opodatkowanej opodatkowując, jako usługę, zbycie (rozliczenie) nakładów dokonanych na cudze grunty. Przyjąć zatem należy w takiej sytuacji, że zakupione towary i usługi, od których odliczono naliczony VAT, w dalszym ciągu służyły działalności opodatkowanej. To zaś powoduje brak obowiązku dokonania korekty podatku, o której mowa w przepisie art. 91 ustawy o VAT w związku z zasadnym odliczeniem podatku do działalności opodatkowanej zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Należy również rozwiązań problem pierwszego zasiedlenia budynków w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.
Zagadnienie to istotne jest dla właściciela gruntów w przypadku, gdy rozwiązanie umowy najmu wiązałoby się z jednoczesną sprzedażą całości nieruchomości najemcy. Niestety z uwagi na wyżej omówione regulacje prawa cywilnego właściciel musi najpierw zwrócić najemcy nakłady, a dopiero potem może mu wszystko sprzedać. Oczywiście nie wyklucza to rozwiązania, w którym zapłata ceny za oba świadczenia dokonuje się w drodze kompensaty.

W myśl przepisu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, pod pojęciem pierwszego zasiedlenia należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

• wybudowaniu lub
• ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30 % wartości początkowej.

W omawianym przypadku nowo wybudowane nieruchomości są używane do prowadzonej działalności gospodarczej przez najemcę. Budynki i budowle zazwyczaj są przy tym amortyzowane i wprowadzone do stosownych ewidencji. Niewątpliwie w takim przypadku były one oddane do używania w rozumieniu przepisów budowlanych, jak również do użytkowania w rozumieniu przepisów podatkowych. Niewątpliwie zatem w stosunku do takich budynków i budowli miało miejsce pierwsze zasiedlenie - gdyż zostały one oddane do użytkowania pierwszemu użytkownikowi (najemca), w przypadku, gdy właściciel gruntu wynajmował go w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Czy zatem właściciel gruntu, w przypadku działania jako podatnik VAT, będzie mógł skorzystać ze zwolnienia z VAT sprzedaży na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy o VAT?

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwolnione z VAT są dostawy budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

• dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
• pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Powołane zwolnienie przedmiotowe może znaleźć zastosowanie w stosunku do sprzedaży przez właściciela nieruchomości gruntowej wraz z większością naniesień najemcy - z uwagi na wystąpienie pierwszego zasiedlenia w stosunku do nieruchomości budynkowych i budowli naniesionych w takim przypadku na tym gruncie (jw.).

Jeżeli bowiem nowo wybudowane nieruchomości budynkowe i budowlane były używane do prowadzonej działalności gospodarczej przez najemcę, były przy tym amortyzowane i wprowadzone do stosownych ewidencji, należy je uznać za zasiedlone po raz pierwszy.

Pamiętać jednak należy, dla zastosowania tego zwolnienia, nawet jeśli dostawa przedmiotowych budynków i budowli nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, muszą również upłynąć 2 lata od dokonania ich pierwszego zasiedlenia.

Nawet jeżeli właściciel gruntu nie mógłby objąć takiej sprzedaży opisanym wyżej zwolnieniem, to i tak w niektórych przypadkach zastosowanie znaleźć może zwolnienia przedmiotowe określone w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem zwolniona z podatku od towarów i usług jest również taka dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem omówionym poniżej, pod warunkiem że:

• w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
• dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30 % wartości początkowej tych obiektów.

Jeżeli zatem przy nabyciu gruntów, jak również naniesień na nich dokonanych przez najemcę osoby fizyczne nie miały prawa do odliczenia podatku naliczonego (występowały jako osoby prywatne), to nigdy nie nabywały ich jako podatnicy VAT. Zwrot nakładów dokonanych na gruncie takich osób fizycznych najemca będzie musiała wprawdzie opodatkować VAT, co jednak w dalszym ciągu nie spowoduje po stronie tych osób prawa do odliczenia tego podatku. Jako że na gruncie w takim, wypadku osoby fizyczne nie prowadzą żadnej działalności gospodarczej nie może być również mowy o poniesieniu przez nich wydatków na ulepszenie przedmiotowych budynków lub budowli.

Zwolnienie to o tyle warte jest uwagi, iż pomimo tego, że zasadniczo w tej sytuacji właściciel gruntu nieprowadzący działalności gospodarczej w ogóle nie powinien być rozpoznany jako podatnik VAT na podstawie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT (z uwagi na brak częstotliwości sprzedaży i fakt wyprzedaży majątku prywatnego), to jednak w praktyce kwestia ta jest pomijana przez organy podatkowe - stąd warto wiedzieć o przysługującym i tak zwolnieniu przedmiotowemu.

Sprawdźmy teraz, czy dla właścicieli nieruchomości prowadzących działalność gospodarczą koszt zwrotu nakładów poniesionych na jej nieruchomość stanowić będzie koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży tej nieruchomości wraz z naniesieniami najemcy?

Kwestia ta jest istotna dla obu rodzajów właścicieli nieruchomości przy transakcji sprzedaży całości byłemu (już wówczas) najemcy. Z uwagi na to jednak, że odrębne zasady dotyczą zarówno powstania przychodu, jak i rozpoznania kosztów uzyskania przychodu, przypadki te muszą być omówione odrębnie.

Z tytułu sprzedaży całości nieruchomości osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą rozpoznają przychód do opodatkowania, o którym mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 1  ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej: updof) - jako składniki wykorzystywane w działalności gospodarczej albo bezpośrednio jako środki trwałe, albo też wydzierżawione. Stosownie do przepisu art. 22 ust. 1 updof, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 updof.

Zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b updof, nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż grunty lub prawo wieczystego użytkowania gruntów, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części

- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 updof, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d updof, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 updof, bez względu na czas ich poniesienia.

Powyższy przepis zawierając wyłączenie wydatków na nabycie określonych środków trwałych z kosztów uzyskania przychodu jednocześnie wskazuje - m.in. dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, kiedy koszty te mogą zostać rozpoznane.

Właściciel gruntu w pierwszej kolejności poniesie wydatki związane z nabyciem środków trwałych (zwrot nakładów poniesionych przez najemcę, które to nakłady stają się własnością wynajmującego, jako wybudowane na jego gruncie). Nabycie własności środków trwałych, zgodnie z zasadą superficies solo cedit nie jest oczywiście uzależnione od zwrotu tych nakładów, co nie zmienia aktu, iż zazwyczaj właściciel musi przedmiotowego zwrotu dokonać.

Słusznie zatem uznać należy ten wydatek jako koszt, o którym mowa w przepisie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b updof. Wydatek ten nie będzie jednak kosztem uzyskania przychodu w momencie jego poniesienia, tj. z chwilą zwrotu nakładów najemcy, lecz w momencie zbycia tych środków trwałych, tj. z chwilą ich sprzedaży temu podmiotowi.

Z uwagi na przepis art. 22 ust. 1 updof, właściciel gruntu osiągnie przychód ze sprzedaży tych środków trwałych byłemu najemcy, sprzedaż ta następuje po zwrocie poniesionych nakładów najemcy, który to wydatek staje się w momencie sprzedaży kosztem uzyskania przychodu, o którym mowa w przepisie art. 23 ust. 1 updof.

Pozostaje rozstrzygnąć problem, czy dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej koszt zwrotu nakładów poniesionych na ich nieruchomość stanowić będzie koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży tej nieruchomości wraz z naniesieniami byłemu najemcy?

Osoby nieprowadzące działalności gospodarczej z tego tytułu rozpoznają przychód do opodatkowania, o którym mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 updof. Stosownie do art. 30e ust. 2 w zw. z art. 22 ust. 6c updof, kosztami uzyskania przychodów z tytułu zbycia nieruchomości nabytych inaczej niż w drodze spadku, darowizny lub inny nieodpłatny sposób, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Naniesienia na nieruchomość osób fizycznych niewątpliwie zwiększyły ich wartość. Na niezabudowanej bowiem (niekiedy części) nieruchomości najemca stawia budynki i inne trwałe naniesienia. Bez wątpliwości takie naniesienia zwiększają wartość prawie każdej nieruchomości. W zakresie nabycia przedmiotowych naniesień, które zwiększają wartość nieruchomości właściciela, będzie on jednak musiał ponieść pewne koszty. Nabycie własności środków trwałych, zgodnie z zasadą superficies solo cedit nie jest oczywiście uzależnione od zwrotu tych nakładów, ale na podstawie art. 713 Kodeksu cywilnego właściciele muszą takiego zwrotu dokonać i dlatego też także w tym przypadku stanowi on część kosztu nabycia zbywanej nieruchomości - na podstawie przepisu art. 22 ust. 6c updof.

Zgodnie jednak z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a updof, nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów, - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 updof, są jednak kosztem uzyskania przychodów

• przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d updof, oraz
• gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także
• w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 updof, bez względu na czas ich poniesienia.

Powyższy przepis zawierając wyłączenie wydatków na nabycie określonych nieruchomości z kosztów uzyskania przychodu jednocześnie wskazuje, kiedy koszty te mogą zostać rozpoznane. Osoby fizyczne w omawianym przypadku w pierwszej kolejności nabywają nieruchomość gruntową, którą następnie oddają w używanie osobie prawnej - nie w ramach działalności gospodarczej. Słusznie zatem uznać należy ten wydatek jako koszt, o którym mowa w przepisie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b updof. Wydatek ten nie będzie jednak kosztem uzyskania przychodu w momencie jego poniesienia, tj. z chwilą nabycia gruntu, lecz w momencie jego zbycia, tj. z chwilą sprzedaży gruntu wraz z naniesieniami temu lub innemu podmiotowi.

Tekst opublikowany: 24 sierpnia 2009 r.