Organy podatkowe nie mają prawa z góry kwestionować faktur za usługi niematerialne (np. pośrednictwo przy zawieraniu kontraktów). Ich obowiązkiem jest wykazać, że usługi nie zostały wykonane. Tak orzekł WSA w Warszawie w wyroku z 18 czerwca 2010 r. (VIII SA/Wa 204/10). Na jakie dowody może się powoływać organ, a przeprowadzenia jakich dowodów może żądać podatnik - dowiesz się z tekstu.
Zarówno w postępowaniach podatkowych, jak i postępowaniach kontrolnych istotną kwestią są zagadnienia związane z dowodami, sposobem ich przeprowadzania, a także z uprawnieniami podatników co do możliwości żądania przeprowadzania dowodów. Postępowanie dowodowe nabiera szczególnego znaczenia w odniesieniu do tzw. usług niematerialnych (np. usług marketingowych, badania rynku czy pośrednictwa).
Stan faktyczny
Spółka zawarła z dwoma kontrahentami umowy o świadczenie usług marketingowych, które obejmowały m.in. świadczenie w postaci informacji o potencjalnych klientach spółki. Na świadczone usługi marketingowe kontrahenci spółki wystawiali faktury VAT, które stanowiły podstawę do zaliczenia przez spółkę wydatków na nabycie tych usług do kosztów uzyskania przychodu.
Usługi marketingowe - zdaniem organu podatkowego - nie zostały wykonane
W wyniku przeprowadzonego postępowania organ podatkowy uznał, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodu o wydatki wynikające z faktur wystawionych dla kontrahenta spółki za usługi marketingowe. Dokonana ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego uzasadniała - zdaniem organu podatkowego - wniosek, że usługi marketingowe nie zostały w rzeczywistości dla spółki wykonane.
Na jakich dowodach oparł się organ I instancji?
Co ciekawe, ustalenia dokonane w toku postępowania oparte zostały między innymi na zeznaniach świadków (kontrahenci realizujący umowy o świadczenie usług marketingowych), którzy zeznali, że zakwestionowane przez organ podatkowy usługi umożliwiły spółce nawiązywanie kontaktów z potencjalnymi kontrahentami, co w konsekwencji prowadziło do zawierania przez spółkę z tymi przedsiębiorcami umów sprzedaży. Ponadto z zeznań świadków wynikało, że przedmiotowe usługi marketingowe polegały również na przekazywaniu spółce informacji o zapotrzebowaniu na towary.
Organ podatkowy przeprowadził ponadto dowód z oświadczenia kontrahentów spółki (kontrahentów, z którymi spółka zawarła umowy w efekcie realizacji umów o świadczenie usług marketingowych). W oświadczeniach tych kontrahenci spółki nie potwierdzili wykonywania w tym zakresie kwestionowanych usług marketingowych. Spółka w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg wnosiła o przesłuchanie w charakterze świadków przedstawicieli kontrahentów, którzy złożyli oświadczenia. Organ podatkowy odmówił jednak przeprowadzenia tego dowodu.
W świetle powyższych okoliczności organ podatkowy wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka złożyła odwołanie, przy czym organ drugiej instancji utrzymał w mocy decyzję pierwszej instancji.
WSA zgodny ze stanowiskiem podatnika
Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Sąd przyznał rację spółce. W uzasadnieniu wyroku wskazał, że organ pierwszej instancji dopuścił się istotnych naruszeń prawa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie obowiązku zebrania materiału dowodowego dotyczącego wszystkich okoliczności, z którymi wiążą się skutki prawne, oraz obowiązku dopuszczenia jako dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 i art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, tekst jedn.: Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: op).
Ponadto sąd wskazał na naruszenie art. 188 op, który nakazuje uwzględnienie żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Organy podatkowe odmawiając przesłuchania świadków wskazywanych przez skarżącą dopuściły się więc naruszenia wskazanych przepisów postępowania.
Komentarz eksperta
Omawiany wyrok WSA w Warszawie jest kolejnym orzeczeniem, w którym rozstrzygany był spór sprowadzający się do sposobu ustalania stanu faktycznego. Jednocześnie tezy sformułowane w uzasadnieniu do wyroku stanowią swego rodzaju wskazówkę zarówno dla organów podatkowych - co do zakresu przeprowadzania dowodów, jaki dla podatników - co do uprawnień związanych z postępowaniem dowodowym.
Na szczególną uwagę zasługują dwa zagadnienia:
- żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu,
- żądanie organu podatkowego przedstawienia dokumentów, w zakresie objętym kontrolą u podatnika, w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności - skierowane do kontrahentów podatnika prowadzących działalność gospodarczą.
Przeprowadzenie dowodu na żądanie strony
W odniesieniu do pierwszego z omawianych zagadnień WSA w Warszawie uznał, że organy podatkowe odmawiając przesłuchania świadków wskazywanych przez spółkę dopuściły się naruszenia wspomnianego wyżej art. 188 op.
Organy podatkowe nie mają więc obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody.
W omawianym wyroku WSA w Warszawie uznał, że złożenie przez kontrahentów spółki oświadczeń na okoliczność, że usługi marketingowe wykonane przez innych kontrahentów spółki nie zostały wykonane, nie stoi na przeszkodzie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, którymi miałyby być osoby składające wcześniej oświadczenia. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie mogły więc odmówić przesłuchania świadków.
Takie rozstrzygnięcie sądu uzasadnione jest z kilku powodów.
Po pierwsze, przepis art. 188 op nakłada na organy podatkowe obowiązek dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli jest to niezbędne do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy.
| Obowiązek ten powinien być zrealizowany również wówczas gdy strona postępowania chce dowieść okoliczności innej, niż ta którą dotychczas ustalił organ podatkowy. |
Po drugie, niezrealizowanie żądania strony, co do przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków przy jednoczesnym uwzględnieniu jedynie oświadczeń złożonych przez te osoby, stanowi naruszenie zasady czynnego udziału strony w sprawie. W takiej bowiem sytuacji strona nie ma możliwości np. zadawania pytań świadkom.
Po trzecie, właściwym sposobem zbierania informacji o stanie wiedzy osób, przewidzianym w przepisach op, jest uzyskiwanie ich zeznań w charakterze świadków lub stron, a nie uzyskiwanie od tych osób pisemnych oświadczeń.
Żądanie organu podatkowego przedstawienia dokumentów, w zakresie objętym kontrolą u podatnika
Zgodnie z treścią art. 274c § 1 op organ podatkowy, w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową, może zażądać od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów, w zakresie objętym kontrolą u podatnika, w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. Z czynności tych sporządza się protokół.
Analizując treść tego przepisu sąd słusznie uznał, że kontrola dokumentów dokonana w trybie art. 274c opnie może prowadzić do zbieraniu dowodów z pisemnych oświadczeń kontrahentów o stanie ich wiedzy na temat zdarzeń mających znaczenie dla sprawy, która to wiedza niekoniecznie musi mieć odzwierciedlenie w posiadanych przezeń dokumentach. Zbieranie tego rodzaju informacji powinno się bowiem odbyć poprzez przesłuchanie świadków lub stron.
Wskazówki wynikające z uzasadnienia wyroku dotyczą wprawdzie bezpośrednio działania organów podatkowych w toku postępowania, mają one jednak bardzo istotne znaczenie również dla samych podatników. Dają bowiem podstawy do tego, aby w podobnych przypadkach uzyskać pozytywne rozstrzygnięcia organów odwoławczych lub sądów administracyjnych.
Podstawa prawna: - art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 274c § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.).
