Opodatkowanie VAT dostaw (sprzedaży) towarów objętych procedurą tranzytu

Spółka z o.o. złożyła w 2006 r. wniosek o udzielenie interpretacji. Przedstawiając stan faktyczny Spółka wskazała, że jest podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce i nabywa od holenderskiego podatnika VAT towary sprowadzone z Japonii, które następnie sprzedaje finalnemu odbiorcy zarejestrowanemu dla potrzeb podatku od towarów i usług w Polsce, który jest ich importerem. Towary znajdują się w procedurze celnej tranzytu i wydawane są bezpośrednio z magazynu w Holandii do ostatecznego odbiorcy w Polsce. Do momentu dopuszczenia towarów do obrotu na terytorium Unii Europejskiej znajdują się one pod celną procedurą tranzytu.

W oparciu o tak nakreślony stan faktyczny Spółka zadała pytanie, czy sprzedaż dokonywana przez Spółkę na rzecz polskiego kontrahenta przed dopuszczeniem tych towarów do obrotu na terenie Unii Europejskiej pozostaje poza zakresem opodatkowania polskim podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Spółki dostawa ta oraz dostawy ją poprzedzające powinny być - zgodnie z art. 22 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT) opodatkowane w państwie rozpoczęcia transportu, a dostawy następujące po niej - w państwie zakończenia transportu.

Spółka wyjaśniła, że skoro ostatni podmiot w transakcji łańcuchowej jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, to podmiot ten dokonuje przywozu towarów na terytorium Polski, bez względu na to, jak wyglądają ustalenia stron odnośnie transportu. Dostawie na jego rzecz należy przypisać transport, a co za tym idzie, dostawa ta oraz dostawy ją poprzedzające powinny zostać opodatkowane w państwie rozpoczęcia transportu, czyli Japonii.

Naczelnik urzędu skarbowego uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ podatkowy stwierdził, że w przedstawionej sprawie mają miejsce dwie dostawy, a mianowicie pomiędzy podmiotem z Holandii a Spółką, oraz pomiędzy Spółką a jej kontrahentem w Polsce, będącym ostatecznym odbiorcą.

Zgodnie z art. 22 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT, biorąc pod uwagę, iż to podmiot holenderski realizuje transport towarów, transport ten jest przyporządkowany dostawie na rzecz Spółki, tj. dostawie między kontrahentem z Holandii i wnoszącą pytanie interpretacyjne. W takim przypadku miejscem świadczenia będzie miejsce, w którym towary znajdują się w momencie zakończenia transportu - czyli terytorium Polski.

Na postanowienie to Spółka wniosła zażalenie do dyrektora izby skarbowej, który podzielił stanowisko zajęte przez naczelnika urzędu skarbowego i odmówił zmiany tego postanowienia. Decyzję dyrektora izby skarbowej Spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Po rozpoznaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 8 kwietnia 2008 r. (sygn. III SA/Wa 134/08, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/) uchylił  zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie. Powodem uchylenia było niewyjaśnienie kwestii formalnych w zakresie dokumentów, z których wynikałoby prawo do działania przed organami podatkowymi ówczesnego pełnomocnika Spółki. Wyrok ten został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 24 listopada 2009 r. (sygn. I FSK 1209/08, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), co spowodowało konieczność wydania nowego wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, tj. wyroku z 20 kwietnia 2010 r. (sygn. III SA/Wa 224/10).

W wyroku tym Sąd uwzględnił skargę Spółki i po raz kolejny uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające je postanowienie naczelnika urzędu skarbowego.

W ocenie Sądu „(…) sprzedaż towaru będącego w procedurze celnej tranzytu przed dokonaniem importu towaru nie będzie podlegać przepisom ustawy o podatku od towarów i usług. Funkcjonujący na terytorium Wspólnoty wspólny system podatku od wartości dodanej polega na stosowaniu powszechnego, proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnego od liczby transakcji podatku obciążającego konsumpcję tzn. obciąża ostatecznego odbiorcę konsumenta. W związku z czym nie może ulegać wątpliwości, że w analizowanym tu przypadku towar w żaden sposób nie zostaje wprowadzony do konsumpcji na obszarze Wspólnoty przed dokonaniem importu, dopuszczeniem do obrotu jako towar wspólnotowy podlegający konsumpcji”.

Uzasadniając to stanowisko WSA w Warszawie powołał się również na art. 36 ustawy o VAT, który stanowi, że w przypadku, gdy towary zostaną objęte, na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, procedurą składu celnego, tranzytu, odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od należności celnych przywozowych, uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń i towary te przestaną podlegać tym procedurom na terytorium kraju, uważa się, iż import tych towarów będzie dokonany na terytorium kraju.

Sąd wskazał, że „(…) w literaturze przedmiotu podkreśla się, iż przepis ten jest (...) wypełnieniem zobowiązań wynikających z konieczności adaptacji określonych regulacji prawa wspólnotowego. Co prawda bardziej prawidłowe byłoby umiejscowienie tego przepisu w dziale V ustawy („Miejsce świadczenia”), gdyż regulacja powyższa dotyczy właśnie tej kwestii, natomiast nie ma nic wspólnego z systemem poboru podatku z tytułu importu (…). Zatem ta regulacja także wskazuje, że przed dokonaniem importu, gdy towar jest w celnej procedurze tranzytu, nie mamy do czynienia z dostawą towaru w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług”.

Komentowany wyrok ma fundamentalne znaczenie dla podatników dokonujących dostaw towarów znajdujących się w procedurze celnej tranzytu przed dokonaniem ich importu. Dotychczas, dokonując takich dostaw, musieli oni ustalać, gdzie znajduje się miejsce dokonywanych przez nich dostaw, co w niektórych przypadkach mogło powodować opodatkowanie tych dostaw w Polsce.

Prowadzi to do wniosku, że dostawy takie należy zawsze dokumentować fakturami uproszczonymi, o których mowa w § 25 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 212, poz. 1337 z późn. zm.), tj. fakturami bez stawki (lub ze stawką „NP”, czyli „nie podlega”) i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem.

Wyrok ten należy jednak traktować z pewną rezerwą. Jego przełomowość powoduje, że niemal na pewno zostanie on zaskarżony do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Czas pokaże, czy stanowisko zajęte przez WSA w Warszawie zostanie podtrzymane (jest to o tyle prawdopodobne, że podobne stanowisko w przypadku dostaw towarów objętych procedurą składu celnego Naczelny Sąd Administracyjny zajął w wyroku z 6 listopada 2009 r. - sygn. I FSK 300/09, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), czy też Naczelny Sąd Administracyjny zajmie odmienne stanowisko w tej kwestii.