Opodatkowanie umów leasingu

Obowiązująca od 1 maja 2004 r. ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT), wprowadziła spore zmiany w zakresie opodatkowania umów leasingu. Wcześniej zarówno leasing operacyjny, jak i leasing finansowy traktowano jako usługę. Obecnie kwestie opodatkowania należy rozpatrywać oddzielnie na potrzeby leasingu operacyjnego i leasingu finansowego.

Leasing operacyjny traktowany jest jako usługa. Oznacza to, że w każdym okresie rozliczeniowym powinna wystąpić faktura dokumentująca wykonanie usługi.

Zasady odliczenia podatku naliczonego przez korzystającego określają przepisy działu IX ustawy o VAT. Zgodnie z art. 86 tej ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT). Jeżeli podatnik wykorzystuje przedmiot leasingu na cele działalności zwolnionej z podatku VAT lub nie podlegającej opodatkowaniu, to nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony.

Co do zasady prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny. Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w miesiącu, w którym otrzymał fakturę, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Należy przy tym zwrócić uwagę na art. 86 ust. 12 ustawy o VAT, zgodnie z którym prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi. Tym samym wydawałoby się, iż podatnik nie może dokonać odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy fakturę otrzymałby w miesiącu poprzedzającym miesiąc świadczenia usługi. Przepis ten jednak zawiera wyłączenia przypadków, gdy faktura dokumentuje czynności, od których obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1, 2, 4, 7, 9-11 ustawy o VAT. Są to między innymi usługi najmu, dzierżawy, leasingu a także usługi o podobnym charakterze świadczone na terenie kraju.

W świetle ustawy o VAT, leasing finansowy traktowany jest jako dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W powyższym artykule wskazano również szczególne sytuacje, w tym w pkt 2, zgodnie z którym dostawą jest wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione.

Dotyczy to umów w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umów leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty. Oznacza to, że umowa musi spełniać następujące warunki:

• umowa została zawarta na czas oznaczony;
• suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych;
• umowa zawiera postanowienie, że odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie umowy leasingu dokonuje korzystający;
• w umowie przewidziano, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwila zapłaty ostatniej raty, prawo własności towaru zostanie przeniesione na korzystającego.

Szczególną uwagę musisz zwrócić na ostatni punkt. Wnioskując, można stwierdzić, że umowa zawierająca opcję przeniesienia prawa własności, a nie wyraźne postanowienie, na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług umowa ta powinna być traktowana jako usługa, a nie dostawa towarów. W przypadku opcji nie ma pewności w kwestii przeniesienia własności, bowiem opcja może pozostać niezrealizowana. Praktyka gospodarcza pokazuje jednak, iż znaczna część umów zawiera prawo do nabycia przedmiotu i mimo to uznawana jest za dostawę towarów.

Leasingobiorca, zgodnie z art. 86. ust. 10 ustawy o VAT, dysponuje prawem do odliczenia podatku VAT naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę. W przypadku otrzymania faktury przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi, z wyłączeniem przypadków, gdy faktura dokumentuje czynności, od których obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1, 2, 4, 7, 9-11 ustawy o VAT - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel lub z chwilą wykonania usługi.

Wskazane wyłączenia jak najbardziej skutkowały odnośnie leasingu operacyjnego - usługi. Jednak odnośnie leasingu finansowego mamy do czynienia z dostawą towarów, a więc wskazane wyłączenia nie skutkują. Tym samym przepis uniemożliwia odliczenia podatku przez korzystającego przed otrzymaniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, mimo iż faktura była wystawiona wcześniej.

Należy zwrócić uwagę, iż przepis posługuje się sformułowaniem jak właściciel, a nie jako właściciel. Te same pojęcia są użyte w ustawowej definicji dostawy towarów. Jest to zabieg świadomy, oparty na treści VI Dyrektywy. W unijnym systemie VAT opodatkowaną dostawą towarów jest nie tylko sprzedaż towarów czy inna forma odpłatnego przeniesienia tytułu własności (np. zamiana), lecz również swego rodzaju przeniesienie ekonomicznego władztwa, które pozwala nabywcy dysponować towarami w sposób porównywalny do właściciela. Tym samym przeniesienie prawa własności nie jest konieczne ani do uznania, że doszło do opodatkowanej dostawy towarów, ani do odliczenia podatku naliczonego.

Jeżeli dostawca wydał towary za wynagrodzeniem, względnie postawił je do dyspozycji nabywcy, to nawet jeżeli na podstawie umowy lub szczególnych przepisów prawa tytuł własności nie został jeszcze przeniesiony, dostawca powinien wystawić fakturę i zapłacić podatek należny, a nabywca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Innymi słowy, treść art. 86 ust. 12 ustawy o VAT wprowadza zasadę symetrii pomiędzy momentem opodatkowania dostawy i powstaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Wobec wyżej przedstawionego stanu dziwić może interpretacja z Pierwszego Wojewódzkiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu. Naczelnik tego Urzędu po zapoznaniu się ze stanowiskiem podatnika oraz stanem faktycznym stwierdził, że doszło do zawarcia umowy leasingu finansowego będącego na gruncie przepisów o VAT dostawą towarów. Zawarta umowa dotyczyła leasingu naczep do samochodów ciężarowych. Następnie, powołując się na art. 86 ust. 12 ustawy o VAT, zgodnie z którym prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem (jak właściciel) lub z chwilą wykonania usługi, stwierdza, iż prawo do obniżania podatku naliczonego podatnik nabędzie z chwila zapłaty ostatniej raty leasingowej za dwie naczepy do samochodów ciężarowych (interpretacja Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego z 8 lutego 2005 r., nr ZP/443-710/04).

Tekst opublikowany: 19 października 2009 r.