Podatnik, który rezygnuje z korzystania ze zwolnienia podmiotowego i rejestruje się jako czynny podatnik VAT, może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zaliczkowych otrzymanych przed rezygnacją ze zwolnienia podmiotowego. Odliczenie podatku naliczonego nie jest jednak możliwe na zasadach ogólnych, lecz tylko w trybie korekty. Wnioski takie płyną z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lipca 2011 r. (sygn. I FSK 1286/10).
Sprawa rozpatrywana przez Naczelny Sąd Administracyjny dotyczyła podatnika, któremu organy podatkowe zakwestionowały prawo do odliczenia podatku naliczonego za październik 2008 r. z dotyczących umowy o wybudowanie lokalu użytkowego faktur zaliczkowych wystawionych w sierpniu 2007 r.
Podatnik, o którym mowa, w styczniu 2008 r. rozpoczął działalność gospodarczą w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości oraz ich wynajmu i zarządzania. Podatnik ten nie zarejestrował się jednak od razu jako czynny podatnik VAT, gdyż zdecydował się na korzystanie ze zwolnienia podmiotowego. Dopiero 5 września 2008 r. podatnik zarejestrował się jako czynny podatnik VAT, a następnie w deklaracji VAT-7 za październik 2008 r. odliczył cały podatek naliczony związany z nabyciem lokalu użytkowego.
Naczelnik urzędu skarbowego uznał jednak, że podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku związanego z zakupem nieruchomości, gdyż faktury, z których odliczony został podatek naliczony, wystawione zostały przed dniem rezygnacji ze zwolnienia podmiotowego. Stanowisko takie zajął również dyrektor izby skarbowej, do której skierowane zostało odwołanie od decyzji naczelnika urzędu skarbowego, jak również wojewódzki sąd administracyjny, do którego została złożona skarga na decyzję odwoławczą dyrektora izby skarbowej.
Także Naczelny Sąd Administracyjny w omawianym wyroku przychylił się do powyższego stanowiska. Sąd wskazał, że „w odniesieniu do podatników, którzy korzystali ze zwolnienia podmiotowego i w tym okresie dokonywali zakupów opodatkowanych przewidziano regulację z art. 113 ust. 5 ustawy o VAT, która umożliwia im rozliczenie podatku naliczonego wynikającą z faktur dokumentujących zakupy dokonane przed dniem utraty zwolnienia, lecz tylko w odniesieniu do zakupionych towarów i pod warunkiem sporządzenia stosownego spisu z natury tych towarów i jego przedłożenia w urzędzie skarbowym. Tylko w tym przypadku przewidziano z mocy art. 86 ust. 10 pkt 4 ustawy o VAT możliwość rozliczenia podatku należnego nie za okres otrzymania faktury, ale w rozliczeniu za okres, za który dokonano spisu z natury. Nie przewidziano zaś w takim przypadku możliwości skorzystania z rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur potwierdzających dokonanie przedpłaty zaliczki na poczet przyszłej dostawy”.
Jednocześnie jednak Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się ze stanowiskiem zajętym przez wojewódzki sąd administracyjny, że podatnik nie może odliczyć podatku naliczonego w drodze korekty dokonanej na podstawie art. 91 ust. 7-7d ustawy o VAT. Powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (tj. wyrok w sprawie C-97/90) NSA stwierdził, że „nie ulega wątpliwości, iż osoba korzystająca ze zwolnienia podmiotowego nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego. Po uzyskaniu statusu podatnika prawo takie nabywa, lecz w odniesieniu do wydatków poczynionych od tej chwili. Jedyną zatem możliwością odzyskania uiszczonego podatku naliczonego w przypadku podatnika, który korzystał ze zwolnienia podmiotowego w stosunku do kupowanego środka trwałego jest jego korekta na podstawie art. 91 ust. 7 i 7a w zw. z ust. 2 ustawy o VAT, przy przyjęciu jednak prowspólnotowej wykładni tej regulacji”.
Reasumując - podatnicy rezygnujący ze zwolnienia podmiotowego mogą liczyć na odzyskanie części lub całości podatku naliczonego z faktur zaliczkowych otrzymanych przed dniem rezygnacji ze zwolnienia. Odliczenia takie nie mogą być jednak dokonywane na zasadach ogólnych (jak chciał podatnik w sprawie rozpatrywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny), lecz w trybie korekty dokonywanej na podstawie przepisów art. 91 ust. 7-7d ustawy o VAT.
Podstawa prawna: - art. 86, art. 88, art. 91 oraz art. 113 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054) - ustawa o VAT.
