Rosnąca liczba niespłaconych należności stanowi problem wielu przedsiębiorców. Sprawny rynek obrotu wierzytelnościami może przyczynić się do lepszego funkcjonowania wielu przedsiębiorstw. Jednakże problemem firm z branży obrotu wierzytelnościami działających w formie spółek osobowych jest kwalifikacja przychodów z tego tytułu do odpowiedniego źródła określonego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sprawdź najnowszy wyrok NSA w tej sprawie. Zobacz, jakie może wywołać skutki.
Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 maja 2010 r. (sygn.: II FSK 47/09) obrót wierzytelnościami nie stanowi na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych przychodu z działalności gospodarczej. Należy go kwalifikować jako przychód z praw majątkowych. Artykuł 18 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz.U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: updof) nie ma charakteru katalogu zamkniętego. Sam fakt, że czynności są wykonywane w sposób ciągły, nie pozwala na uznanie, że dana należność jest przychodem z działalności gospodarczej.
Stan faktyczny
Podatnik jest wspólnikiem spółki cywilnej, która zajmuje się m.in. zakupem wierzytelności za niższą cenę z przejęciem pełnych praw do tych wierzytelności i ryzyka niewypłacalności dłużników w celu ich windykacji lub też dalszej ich odsprzedaży (jako zysk przyjmowana jest wtedy różnica pomiędzy ceną zakupu, a kwotą wyegzekwowanej wierzytelności).
Przedmiotem działalności spółki jest także zakup wierzytelności z prawem rozwiązania umowy o przelew wierzytelności w razie niewywiązywania się dłużnika z zapłaty należnych kwot, a więc bez przejęcia ryzyka niewypłacalności dłużnika. W tych przypadkach jako wynagrodzenie przyjmuje się prowizję procentową od kwoty wyegzekwowanej wierzytelności.
Podatnik złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w którym zapytał, czy opisane przez niego dochody zalicza się do dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.
Argumentacja podatnika
Zdaniem podatnika, opisane powyżej dochody w świetle art. 5a pkt 6 lit. a i art. 5b ust. 2 updof zalicza się do dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof. Wykonywane usługi mają bowiem charakter pośrednictwa finansowego o symbolach PKW i U 65.23.10-00.00 oraz OKW i U 67.13.10-00.90, a ponadto są wykowane w ramach spółki cywilnej, realizującej w ten sposób cel gospodarczy.
Zdaniem organów podatkowych…
Naczelnik urzędu skarbowego uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe, stwierdzając, że u nabywcy wierzytelności - przychody uzyskane z ww. tytułu kwalifikuje się do przychodów z praw majątkowych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 updof - bez względu na to, czy osoba fizyczna lub spółka jest podmiotem gospodarczym oraz czy omawiana działalność gospodarcza w zakresie nabywania obcych wierzytelności wpisana została do ewidencji działalności gospodarczej.
Podatnik złożył zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej, który odmówił jego zmiany.
WSA podzielił zdanie organów
Podatnik złożył więc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który oddalając skargę wskazał, że istota sporu koncentruje się wokół podatkowej kwalifikacji przychodów osiąganych przez wspólnika spółki cywilnej z tytułu nabywanych odpłatnie wierzytelności.
Zdaniem WSA, istotą opisanych w stanie faktycznym działań wspólników spółki cywilnej jest odpłatne nabywanie wierzytelności pieniężnych, dokonywane zgodnie z art. 509 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. nr 16, poz. 93 ze zm.) z zamiarem windykacji lub też dalszej odsprzedaży.
Przychodem staje się zatem uzyskana od dłużnika całość lub część wierzytelności, względnie cena jej zbycia kolejnemu podmiotowi. W świetle postanowień art. 18 updof, który wyróżnia dwie grupy podlegających opodatkowaniu (wymienionych przykładowo) przychodów z praw majątkowych - przychody z wykonywania tych praw i przychody z ich sprzedaży lub zamiany, nie może budzić wątpliwości, że opisana działalność prowadzonej z udziałem podatnika spółki cywilnej generuje przychody ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 7 updof.
Wyrok sądu pierwszej instancji został zaskarżony w całości skargą kasacyjną podatnika.
NSA zgodny z WSA
Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że mylne jest założenie autora skargi kasacyjnej sprowadzające się do twierdzenia, iż fakt prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 updof przez podmiot gospodarczy skutkuje brakiem możliwości zaliczenia przychodów do innych źródeł - w rozpatrywanej sprawie do wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 7 updof.
Sąd wskazał, że w art. 10 ust. 1 updof ustawodawca wymienił źródła przychodu. W punkcie 3 za źródło takie uznana została pozarolnicza działalność gospodarcza, zaś w punkcie 7 - kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w punkcie 8 lit. a-c.
Stosownie do art. 5a pkt 6 updof (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.) pod pojęciem działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - rozumieć należy działalność zarobkową wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, (...) prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.
Komentarz eksperta
Podatek dochodowy od osób fizycznych opiera się na tzw. zasadzie opodatkowania źródeł przychodów (dochodów), które ustawodawca wymienił enumeratywnie w treści art. 10 updof.
W praktyce wciąż ogromnym problemem jest kwalifikacja czynności wykonywanych w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (źródło określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy) i innych transakcji, dla których określono odrębne źródła przychodów.
Przykładem takich czynności jest właśnie obrót wierzytelnościami, który jako prawo majątkowe opodatkowane jest zasadniczo w ramach odrębnego źródła - kapitały pieniężne i prawa majątkowe (art. 10 ust. 1 pkt 7 updof).
| Problem ten jest o tyle istotny, że zupełnie inne są konsekwencje podatkowe rozliczania kosztów i strat związanych z obrotem wierzytelnościami w ramach działalności gospodarczej a inne w ramach kapitałów pieniężnych i praw majątkowych. |
Jak orzekały inne sądy?
Wyrok nie będzie pozytywnie przyjęty przez uczestników rynku. Część orzeczeń wydawanych w przeszłości zakładała konsekwencje podatkowe w zakresie przychodów ze sprzedaży wierzytelności, wykonywanych w sposób ciągły i zorganizowany jako przychody w ramach działalności gospodarczej.
Inne stanowiły, że należy je zakwalifikować do przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 updof, tj. do przychodów z praw majątkowych. Na przykład WSA w Opolu (II FSK 47/09) wskazał, że mylne jest założenie podatnika sprowadzające się do twierdzenia, iż fakt prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 updof przez podmiot gospodarczy skutkuje brakiem możliwości zaliczenia przychodów do innych źródeł. O zakwalifikowaniu przychodu do odpowiedniego źródła nie świadczy bowiem sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej zarobkowej w sposób ciągły, zorganizowany itd., lecz przedmiot tej działalności i możliwość przypisania jej do konkretnego źródła przychodów.
Tym samym sąd uznał za słuszną kwalifikację uzyskanego przychodu, jako osiągniętego z praw majątkowych. Także NSA w wyroku z 7 lipca 2009 r., (sygn. II FSK 394/08) stwierdził, że dla ustalenia, czy określony przychód pochodzi z działalności gospodarczej, należy odpowiedzieć na pytanie, czy dałoby się go przypisać do jednego z pozostałych, wyliczonych w ustawie źródeł. Dopiero w razie niepowodzenia tego rodzaju zabiegu, przy spełnieniu warunku, że przychód powstał w rezultacie działalności wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzonej we własnym imieniu, byłaby podstawa do zakwalifikowania go jako przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 updof.
W komentowanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd potwierdził stanowisko wyrażone już we wcześniejszym wyroku, że ustawodawca najpierw nakazuje wykluczyć pochodzenie przychodu z któregokolwiek ze źródeł wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, i 4-9 updof, a dopiero później pozwala zaliczyć go do przychodu z działalności gospodarczej.
Definiując przychody pochodzące z różnych źródeł ustawodawca, podkreślając tym samym ich rozłączność, zawarł reguły kolizyjne, wskazując, kiedy dany przychód może być uznany za przychód z określonego źródła, choć faktycznie odpowiada on ogólnej definicji przychodów z innego źródła. I tak w art. 10 ust. 1 pkt 7 updof zaliczył do źródeł przychodów kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienionych w pkt 8 lit. a-c.
Drugą nie mniej interesującą kwestią poruszoną w tym wyroku jest wskazówka, że nawet w sytuacji spełnienia przez podatnika warunku przewidzianego w art. 5a pkt 6 updof (wskazującego na to, że w ramach działalności gospodarczej podatnik osiąga przychody, które jednocześnie odpowiadają opisowi przychodów z innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodu i nie zostały zaliczone w sposób jednoznaczny do przychodów z tej działalności), to przychody te stanowią przychód z tego innego źródła - w tym przypadku przychód wymieniony w art. 10 ust. 1 pkt 7 updof.
| Koncepcja przyjęta przez Naczelny Sąd Administracyjny niesie za sobą poważne skutki. Przedsiębiorcy działający w branży obrotu wierzytelnościami będą musieli bowiem zweryfikować swoje rozliczenia podatkowe w zakresie rozliczania przychodów i kosztów z tego tytułu. I chociaż w Polsce nie mamy systemu precedensowego, to jednak wyroki sądów administracyjnych, w szczególności NSA, mają pośrednio charakter prawotwórczy. |
Podstawa prawna: - art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz.U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 ze zm.).
