Obowiązek i zasady ustalania cen rynkowych w VAT i podatku dochodowym

Ceny rynkowe w rozumieniu przepisów podatkowych maja zastosowanie w przypadku różnych transakcji, nie tylko w sytuacjach istnienia ewentualnych powiązań kapitałowych, majątkowych lub osobowych pomiędzy stronami umowy.

W podatku VAT, nie tylko w przypadku istnienia powiązań majątkowo-kapitałowych pomiędzy kontrahentami (art. 32  ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej; ustawa o VAT), ale również świadczeń dokonywanych w naturze (art. 29 ust. 3 ustawy o VAT) świadczenia obu stron powinny być opodatkowane według wartości rynkowej ustalanej jednak nie przy zastosowaniu kryteriów potocznych, ekonomicznych, rachunkowych (księgowych), ani nawet stosowanych na potrzeby innych podatków, czy ustalanych przez biegłego rzeczoznawcę (choć pomoc z tej strony może się akurat w wielu przypadkach przydać).

Odróżnić należy przy tym świadczenia odpłatne, w których dokonuje się odpłatności w naturze, od świadczeń stanowiących nieodpłatne usługi lub dostawy towarów, które jednak nie są związane z prowadzonym przedsiębiorstwem - które podlegają opodatkowaniu odpowiednio na podstawie art. 8 ust. 2 i art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. W takim wypadku podatek zostanie naliczony według ceny nabycia towarów bez podatku (w przypadku dostawy) lub kosztu świadczenia tych usług poniesionego przez podatnika (w przypadku usługi - art. 29 ust. 10 i 12 ustawy o VAT), a więc nie według cen rynkowych.

Niezwykle ryzykowne byłoby uznanie, iż dokonują nieodpłatnych dostaw związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem, a więc nieopodatkowanych VAT. Za podstawę opodatkowania powinni zatem przyjąć wartość rynkową paliwa, które zostało dostarczone, a nie zapłacone w inny sposób niż poprzez wzajemne świadczenie towarowe.

Zgodnie z przepisem art. 2 pkt 27b ustawy o VAT pod pojęciem wartości rynkowej należy rozumieć całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju. W przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

• w odniesieniu do towarów - kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
• w odniesieniu do usług - kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

Może tu powstać jednak szereg wątpliwości praktycznych. Wskazać przede wszystkim należy na to, iż może mieć miejsce fakt zróżnicowania ceny w przypadku dostawy towarów dokonywanych faktycznie na rzecz różnych podmiotów. W istocie bowiem przy dokonywaniu przez ten sam podmiot dostaw tożsamego towaru, w tym samym czasie stosowane są często różne ceny towaru, np. z uwagi na posiadanie rabatów, kart firmowych, itp.

Oznacza to, że przynajmniej jedna z tych cen może nie być uznana (przez właściwe organy) za cenę rynkową. Hipotetycznie poszukując ceny rynkowej zauważyć należy, iż ceną rynkową będzie ta, która stosowana jest wobec niezależnych odbiorców - jak wyraźnie wskazuje powołany przepis. Nie możemy zatem obniżenia ceny rynkowej uzasadnić przyznawanymi niektórym klientom rabatami - chyba, że wszyscy kupują na tych samych warunkach - inny słowy możemy wykazać, że wszyscy są niezależni.

Druga wątpliwość dotyczy przypadku, gdy w różnych okresach rozliczeniowych różna będzie ilość dokonanych przez sprzedawcę dostaw, gdyż istnieje duże prawdopodobieństwo powstania tu istotnych rozbieżności w wartości wzajemnych świadczeń. Moim zdaniem najbezpieczniejszym - choć nieco pracochłonnym rozwiązaniem jest ustalanie średniej ceny miesięcznej - gdyż taki jest okres rozliczeniowy w VAT (ewentualnie kwartalnej, przy przyjęciu rozliczania w takim okresie).

Co do samego sposobu ustalenia wysokości ceny wskazać jeszcze należy, iż zasadnym jest, w świetle przepisu art. 2 pkt 27b ustawy o VAT oparcie się na cenach hurtowych co najmniej jednego głównych krajowych dostawców danego towaru i dodanie do tego marży naliczanej przez dostawcę. Wysokość takiej marży powinna być jednak ustalona (celem uzyskania cen rynkowych w rozumieniu ustawy o VAT) na jednolitym poziomie dla dostaw jednego rodzaju.

Po drugie marża ta powinna być ustalona na poziomie odpowiadającym wysokości średniej marzy stosowanej przez innych dostawców na terytorium kraju. Warto bowiem zauważyć, iż powołany przepis ustawy o VAT odwołuje się do porównania cen na terytorium całego kraju, a nie na rynku lokalnym.

W sytuacji przedstawionej w poprzednim przykładzie, gdzie na terenie Polski występuje bardzo duże zróżnicowanie w cenie paliwa, kontrahenci nie muszą ustalić cen lokalnych (po których, warto zauważyć paliwo to dalej odprzedają), lecz średnią cenę krajową, co można ustalić dużo szybciej.

W omawianym przepisie występuje jeszcze jedna wątpliwość odnośnie ustalenia wartości rynkowej - sytuacje, w których cena uzależniona jest od wielkości danego podmiotu (np. hotel), jego położenia (np. w górach), czy też przynależności do większej sieci takich samych placówek. W przypadku wystąpienia tych czynników tylko drugi z nich może być pominięty (istotna jest bowiem wartość średnia krajowa). Pozostałe czynniki muszą być zaś uwzględniane przy wybieraniu podmiotów do porównania ceny.

Także przepisy o podatkach dochodowych zawierają własne regulacje odnośnie ustalania cen rynkowych. Poza przypadkiem świadczeń w naturze oraz podmiotów powiązanych, obowiązek stosowania tego rodzaju dotyczy również nieodpłatnych świadczeń (istotna różnica z VAT!), jak również w przypadku przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej: updof). Zakres stosowania tych cen jest zatem bez porównania szerszy niż w VAT.

Zgodnie z przepisem art. 11 ust. 1-2a updof, przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Wartość pieniężną świadczeń w naturze, określa się co do zasady na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

• jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
• jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu,
• jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
• w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Wartością świadczeń częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest różnica między wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych powyżej, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Przepisy art. 11 ust. 2a i 2b updof kompleksowo regulują zasady określania wartości pozostałych świadczeń niepieniężnych - tj. innych świadczeń nieodpłatnych i świadczeń częściowo odpłatnych. Termin świadczenia częściowo odpłatne odnosi się zarówno do świadczeń rzeczowych (w naturze), uzyskiwanych poniżej ich rynkowej wartości, jak i do świadczeń polegających na uzyskaniu usług poniżej tej wartości.

Wyznacznikiem wartości do celów podatkowych świadczeń całkowicie lub częściowo darmowych jest ich cena rynkowa, określana w sposób zależny od charakteru świadczenia. W przypadku świadczenia częściowo odpłatnego przychodem podatnika będzie różnica pomiędzy odpłatnością faktycznie przez niego poniesioną na nabycie tego świadczenia, a jego wartością określoną w zależności od rodzaju świadczenia na podstawie przepisów ust. 2 lub ust. 2a pkt 1-4 art. 11 updof.

Przepisy te ustalają kryteria określania wartości. Odwołania w ust. 2 i 2a art. 11 updof do cen rynkowych w praktyce umożliwiają podatnikowi optymalizowanie wysokości swoich zobowiązań podatkowych. Odwołanie do kryterium ceny rynkowej nie zmusza do zastosowania uśrednionej ceny, ale - w przypadku, jeżeli stosowane były na zewnątrz różne ceny - zezwala na zastosowanie ceny najdogodniejszej dla zainteresowanego. Zasadniczo wyłącznie w ust. 2a pkt 2 art. 11 updof zastosowano regulację ograniczającą możliwość manipulowania ceną w celu zmniejszenia zobowiązania podatkowego, chociaż i w tym przypadku przepis nie jest wystarczająco precyzyjny.

Ważne przy ustalaniu wartości omawianych świadczeń jest uzależnienie ceny przedmiotu świadczenia określonego w ust. 2a pkt 4 art. 11 updof, od jego stanu i stopnia zużycia oraz sprecyzowanie, iż ustalając wartość rynkową bierze się pod uwagę ceny rynkowe stosowane przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku.

Pierwsza z tych zasad powoduje, iż wartość świadczenia może być wyższa lub niższa od cen rynkowych, jeżeli jest to uzasadnione indywidualnymi cechami przedmiotu świadczenia. Druga sprawia natomiast, iż nie jest możliwe używanie cen stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw jedynie podobnych - skoro ustawa używa terminów rodzaj i gatunek, jedynym wyznacznikiem ceny nie może być chociażby spełnianie przez rzecz, prawo lub usługę takiego samego zadania (np. nie można ustalać wartości jednego komputerowego systemu operacyjnego w oparciu o cenę drugiego).

Podobnie ustala się wartość rzeczy lub praw majątkowych - na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku - tyle że w tym wypadku z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Z kolei przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej: updop) stanowi, iż przychodami są w szczególności: wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie. Zgodnie zaś z przepisami ust. 6 i 6a art. 12 updop, wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się analogicznie jak w podatku dochodowym od os fizycznych.

Tak samo jest w przypadku praw majątkowych.

W tym miejscu należy jednak wskazać, iż aby powstał przychód opodatkowany odpowiednio podatkiem dochodowym od osób fizycznych lub podatkiem dochodowym od osób prawnych określone w cytowanych postanowieniach umów, nieodpłatne świadczenia muszą zostać otrzymane przez podatników. Nie wystarczy zatem zapisanie stosownych postanowień, aby podatnicy ci musieli rozpoznać ten przychód, a konieczne jest otrzymanie nieodpłatnych świadczeń. Obowiązuje zatem w tym zakresie zasada quasi-kasowości nieodpłatnych świadczeń.

Warto również zauważyć, iż w przypadku, gdy po policzeniu wartości wzajemnych świadczeń kontrahentów w danym okresie rozliczeniowym okaże się, iż ich wartość jest taka sama za ten okres, to wówczas po żadnej z tych stron nie powstanie przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, ponieważ każda ze stron w istocie otrzyma świadczenie wzajemne, które trzeba potraktować jako formę odpłatności za to świadczenie.

Wymaga to zatem potraktowania tych świadczeń, jako odpłatnych i opodatkowania ich VAT w sposób opisany wyżej. Jeżeli jednak z kolei świadczenie otrzymane przez jedną ze stron będzie wyższe od jej świadczenia wzajemnego, to wówczas strona ta powinna rozpoznać przychód z tytułu otrzymania świadczenia częściowo odpłatnego - według zasad wyżej przedstawionych.

W przypadku z kolei, gdy strony, z uwagi na opodatkowanie VAT zdecydują się na uznanie, iż opisane świadczenia nie są świadczeniami wzajemnymi, to wówczas obie strony powinny rozpoznawać przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń w pełnej ich wysokości ustalonej w opisany wyżej sposób.

Jak już wyżej wskazano w VAT ceny rynkowe w tym przypadku ustalane są według zasad wyżej omówionych. Odmiennie kwestie tę regulują podatki dochodowe ustalając w tym przypadku 4 metody, stosowane po kolei:

• porównywalnej ceny niekontrolowanej,
• ceny odprzedaży,
• rozsądnej marży (koszt plus),
• zysku transakcyjnego.

Metody te opisuje rozporządzenie Ministra Finansów z 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz.U. nr 128, poz. 833, z późn. zm.),  tak samo dla obu podatków dochodowych. Zgodnie z przepisami tego rozporządzenia, podstawowymi metodami określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen są:

• metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej, która polega na porównaniu ceny ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne i na tej podstawie określeniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji zawartej między podmiotami powiązanymi.
• metoda ceny odprzedaży, która polega na obniżeniu ceny określonej w transakcji danego podmiotu z podmiotem niezależnym, dotyczącej dóbr lub usług nabytych uprzednio przez ten dany podmiot od podmiotu z nim powiązanego, o marżę ceny odprzedaży. Tak ustalona cena może być uważana za cenę rynkową określoną w transakcji danego podmiotu z podmiotem z nim powiązanym.
• metoda rozsądnej marży (koszt plus), która polega na ustaleniu ceny sprzedaży rzeczy i praw oraz świadczenia usług w transakcji danego podmiotu z podmiotem powiązanym na poziomie odpowiadającym sumie kosztów bezpośrednio związanych z nabyciem od podmiotu niezależnego lub wytworzeniem we własnym zakresie przedmiotu transakcji i odpowiedniego zysku wynikającego z warunków rynkowych i wykonywanych przez te podmioty funkcji oraz kosztów pośrednich, z wyłączeniem kosztów ogólnych zarządu, to jest kosztów działania jednostki jako całości oraz kosztów zarządzania tą jednostką.

W myśl § 11 ww. rozporządzenia, w przypadkach, gdy nie można określić dochodów za pomocą powyższych metod, dopuszcza się zastosowanie metod zysku transakcyjnego, polegających na określaniu dochodów na podstawie zysku, jakiego racjonalnie mógłby oczekiwać dany podmiot uczestniczący w transakcji.

Przy określaniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji realizowanych przez podmioty powiązane dopuszcza się stosowanie następujących metod zysku transakcyjnego:

• metodę podziału zysków, która polega na określeniu łącznych zysków, jakie w związku z daną transakcją (transakcjami) osiągnęły podmioty powiązane, oraz podziału tych zysków między te podmioty w takiej proporcji, w jakiej dokonałyby tego podziału podmioty niezależne.
• metodę marży transakcyjnej netto, która polega na badaniu marży zysku netto, jaką uzyskuje podmiot w transakcji lub transakcjach z innym podmiotem powiązanym, i określeniu jej na poziomie marży, jaką uzyskuje ten sam podmiot w transakcjach z podmiotami niezależnymi, lub do marży uzyskiwanej w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne.

Tekst opublikowany: 5 sierpnia 2009 r.