Obniżone odsetki i wszczęcie postępowania po zakończonej kontroli podatkowej

Interpretacja ogólna Ministra Finansów z 12 lutego 2009 r., sygn. PK4/8012/18/LJO/09/58 wydana na podstawie art. 14a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej: op), ma zapewnić jednolite stosowanie przepisów art. 56 §1 a i art. 165b § 1 op, obowiązujących od dnia 1 stycznia 2009 r., które wprowadzają obniżoną stawkę odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, w przypadku złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji oraz modyfikują zasady wszczęcia postępowania podatkowego po zakończonej kontroli podatkowej.

Interpretacja rozwiewa wątpliwości, od kiedy stosować obniżoną stawkę odsetek od zaległości. Z uwagi na brak wyraźnego wskazania w przepisach, podatnicy mieli wątpliwości, czy obniżoną stawkę odsetek można stosować w przypadku zapłaty zaległości powstałej przed dniem 1 stycznia 2009 r., czyli przed wejściem w życie znowelizowanych przepisów lub korekty złożonej przed tym dniem, oraz jak obliczać odsetki powstałe w okresach, w których obowiązywały różne stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych.

Zgodnie art. 56 § 1a op, w przypadku złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji wraz z uzasadnieniem przyczyn korekty i zapłaty w całości, w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty, zaległości podatkowej, stosuje się obniżoną stawkę odsetek za zwłokę w wysokości 75% stawki odsetek od zaległości podatkowych. Ordynacja podatkowa zawiera też wyłączenie stosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę w odniesieniu do korekt składanych w związku z kontrolą podatkową lub czynnościami sprawdzającymi, mimo że te korekty są prawnie skuteczne.

Przepis art. 56 §1a op obowiązuje od dnia 1 stycznia 2009 r. i nie nadano mu mocy wstecznej. Uregulowania art. 56 §1a op mają więc zastosowanie do korekt deklaracji złożonych po dniu 1 stycznia 2009 r. i nie obejmują korekt deklaracji złożonych przed tym dniem.

Obniżona stawka odsetek za zwłokę ma zastosowanie do naliczania odsetek za zwłokę za okres od dnia 1 stycznia 2009 r., co wynika z treści obwieszczenia Ministra Finansów z 6 stycznia 2008 r. w sprawie stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych oraz obniżonej stawki za zwłokę od zaległości podatkowych (M.P. nr 2, poz. 11). Omawiana stawka ma zastosowanie do kwoty zaległości podatkowej powstałej zarówno przed, jak i po dniu 1 stycznia 2009 r.

Obniżona stawka odsetek za zwłokę nie ma jednak zastosowania do całej kwoty zaległości podatkowej, lecz do ujawnionej w wyniku skorygowania deklaracji. Niemniej jednak, jeżeli skorygowana deklaracja dotyczy zaległości podatkowej powstałej przed dniem 1 stycznia 2009 r., to od dnia 1 stycznia 2009 r. odsetki za zwłokę powinny być naliczane według obniżonej stawki odsetek za zwłokę, zaś do dnia 31 grudnia 2008 r. według podstawowej stawki odsetek za zwłokę. Zwraca się uwagę, że stosownie do postanowień art. 56 § 1a op, nie zapłacenie zaległości podatkowej w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty, wyklucza zastosowanie obniżonej stawki odsetek za zwłokę.

Tak samo będzie przy niepełnej wpłacie zaległości podatkowej, gdyż warunek zapłaty całości zaległości podatkowej nie zostanie spełniony, w związku z uregulowaniami art. 55 § 2 op. Obniżona stawka odsetek za zwłokę będzie miała również zastosowanie do zaległości podatkowej, ujawnionej w ponownej korekcie deklaracji podatkowej. Zastosowanie tej stawki uwarunkowane będzie zapłatą całości zaległości podatkowej, w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty.

Odsetki za zwłokę powinny być naliczane na analogicznych zasadach, jak w przypadku zaległości podatkowej istniejącej w okresach, w których obowiązywały różne stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Zagadnienie to zostało uregulowane w § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz.U. nr 165, poz. 1373 z późn. zm.), zgodnie z którym w przypadku zaległości podatkowej istniejącej w okresach, w których obowiązywały różne stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, odsetki są naliczane, według wzoru określonego w ust. 1, odrębnie za każdy z tych okresów. Zaokrągleniu podlega suma odsetek za poszczególne okresy. Podobne zasady w zakresie naliczania odsetek za zwłokę przewiduje § 2a ust. 2 powołanego rozporządzenia dla obniżonej stawki odsetek za zwłokę.

Obowiązujący do dnia 31 grudnia 2008 r. przepis art. 54 § 1 pkt 6 op przewidywał mechanizm zapobiegający nieuzasadnionej zwłoce we wszczęciu postępowania podatkowego w postaci nienaliczania odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia kontroli podatkowej do dnia doręczenia decyzji w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, jeżeli postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte w terminie 3 miesięcy od dnia zakończenia kontroli.

Od dnia 1 stycznia 2009 r. op w inny sposób zapobiega nieuzasadnionej zwłoce we wszczęciu pokontrolnego postępowania podatkowego. Zgodnie z przepisem art. 165b § 1 op w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Wyjątki od tej zasady normuje przepis art. 165b § 2 i 3 op. Jednocześnie, w związku z powyższą zmianą, został uchylony art. 54 § 1 pkt 6 op.

Przepis intertemporalny, art. 6 ustawy z 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 209, poz. 1320, dalej: nowelizacja), stanowi że: do postępowania podatkowego w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej zakończonej przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe.

Nowy przepis art. 165b §1 op ma zastosowanie do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej zakończonej po dniu 1 stycznia 2009 r.

Przepis art. 6 nowelizacji odnosi się do postępowania podatkowego, zaś art. 54 § 1 pkt 6 op znajduje się dziale III op Zobowiązania podatkowe, a nie w dziale IV Postępowanie podatkowe, to jednak przepis art. 54 § 1 pkt 6 op jest integralnie związany z wszczęciem postępowania podatkowego po zakończonej kontroli podatkowej. Tym samym, przepis przejściowy art. 6 nowelizacji wyznacza również zakres (nie)stosowania uchylonego przepisu art. 54 § 1 pkt 6 op.

W przypadkach, w których nie ma zastosowania przepis art. 165b op należy zastosować przepis art. 54 § 1 pkt 6 op. Przepis art. 165b op nie wyznacza terminu na wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej zakończonej przed dniem 1 stycznia 2009 r. Tym samym, jeżeli kontrola podatkowa została zakończona przed dniem 1 stycznia 2009 r., a postępowanie podatkowe zostało wszczęte w 2009 r., lecz jednak po upływie terminu 3 miesięcy od dnia zakończenia kontroli, to wówczas będzie miał zastosowanie art. 54 § 1 pkt 6 op. Wyznaczony zastosowaniem przepisu art. 54 §1 pkt 6 op okres bezodsetkowy może rozpoczynać się w 2008 r. (lub wcześniej) i kończyć w 2009 r. (lub później), w zależności od daty wszczęcia kontroli podatkowej i daty doręczenia decyzji w sprawie, która była przedmiotem kontroli.

Minister Finansów podkreślił tez, że okresy bezodsetkowe powstałe w wyniku zastosowania przepisu art. 54 § 1 pkt 6 op w roku 2008 i latach wcześniejszych pozostają w mocy, mimo uchylenia z dniem 1 stycznia 2009 r. przepisu art. 54 § 1 pkt 6 op i należy tę okoliczność uwzględniać przy naliczaniu i poborze odsetek za zwłokę.

Tekst opublikowany: 17 lutego 2009 r.