Wykonujesz prace na rzeczach ruchomych (usług uszlachetniania)? Masz problemy z ustaleniem, czy kontrahent ma rejestrację wewnątrzwspólnotową? Nie możesz dotrzymać terminów wywozu towarów? Sprawdź, czy te okoliczności będą miały znaczenie przy opodatkowaniu Twoich usług od dnia 1 stycznia 2010 r.
Zmiany dotyczące miejsca świadczenia dla usług, jakie wejdą w życie z dniem 1 stycznia 2010 r., w praktyce dotyczyć będą także usług uszlachetniania (prac na rzeczach ruchomych). Dla tych usług nie będziesz już stosował żadnej specjalnej reguły ustalania miejsca świadczenia. W większości przypadków do tych usług zastosujesz regułę ogólną dotyczącą miejsca świadczenia usług na rzecz podatników, czyli przenoszącą miejsce świadczenia do państwa siedziby usługobiorcy.
Stan dotychczasowy
W obecnie obowiązującym stanie prawnym dla usług uszlachetniania przewidziano dwie reguły odnoszące się do ustalania miejsca świadczenia dla usług-prac na rzeczach ruchomych.
Pierwsza z tych reguł - o charakterze bardziej ogólnym - dotyczy usług wykonywanych na rzecz podmiotów, które nie są podatnikami zidentyfikowanymi na cele transakcji wewnątrzwspólnotowych oraz przypadków, gdy usługi wykonywane są na rzeczach, które po tych pracach nie są wywożone do innego państwa członkowskiego. Reguła ta określona jest w art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT). Wiąże ona miejsce świadczenia dla tych usług z miejscem ich faktycznego wykonywania (prowadzenia prac na towarach).
Pierwsza z tych reguł - o charakterze bardziej ogólnym - dotyczy usług wykonywanych na rzecz podmiotów, które nie są podatnikami zidentyfikowanymi na cele transakcji wewnątrzwspólnotowych oraz przypadków, gdy usługi wykonywane są na rzeczach, które po tych pracach nie są wywożone do innego państwa członkowskiego. Reguła ta określona jest w art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT). Wiąże ona miejsce świadczenia dla tych usług z miejscem ich faktycznego wykonywania (prowadzenia prac na towarach).
PRZYKŁAD
Polski podatnik wykonuje prace przerobu rzeczy na zlecenie podmiotu (przedsiębiorcy) z Rosji. Usługi wykonywane są w Polsce. Mają one miejsce świadczenia (i opodatkowania) w Polsce.
Polski podatnik wykonał w Polsce usługę naprawy samochodu dla podmiotu niemieckiego, ale niezidentyfikowanego dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych. Usługa ma miejsce świadczenia w Polsce (nawet jeśli samochód zostanie wywieziony z Polski).
Polski podatnik wykonał usługę przerobu rzeczy na zlecenie niemieckiego kontrahenta, mającego numer wewnątrzwspólnotowy. Usługa została wykonana w Polsce. Towary po jej wykonaniu pozostały w Polsce (zostały dostarczone polskim konsumentom). Usługa ma miejsce świadczenia w Polsce.
Polski podatnik wykonał w Polsce usługę naprawy samochodu dla podmiotu niemieckiego, ale niezidentyfikowanego dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych. Usługa ma miejsce świadczenia w Polsce (nawet jeśli samochód zostanie wywieziony z Polski).
Polski podatnik wykonał usługę przerobu rzeczy na zlecenie niemieckiego kontrahenta, mającego numer wewnątrzwspólnotowy. Usługa została wykonana w Polsce. Towary po jej wykonaniu pozostały w Polsce (zostały dostarczone polskim konsumentom). Usługa ma miejsce świadczenia w Polsce.
Reguła szczególna - dotycząca miejsca świadczenia dla tych usług (prac na rzeczach ruchomych) - znajduje natomiast zastosowanie w przypadku świadczenia usług na zlecenie podatnika z innego państwa członkowskiego zidentyfikowanego na cele transakcji wewnątrzwspólnotowych, pod warunkiem, że towar poddany pracom został po ich wykonaniu niezwłocznie wywieziony z tego państwa członkowskiego, na którym usługa była wykonywana. W tym przypadku - zgodnie z art. 28 ust. 7 ustawy o VAT - usługa ma miejsce świadczenia w państwie, w którym usługobiorca jest zidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych.
PRZYKŁAD
Polski podatnik, mający identyfikację wewnątrzwspólnotową, zlecił przerób rzeczy kontrahentowi z Czech. Po wykonaniu prac na towarach rzeczy wróciły do Polski. Usługa ma miejsce świadczenia w Polsce.
Jeśli usługę, o której mowa, wykonuje polski podatnik, warunkiem zastosowania reguły, o której mowa, jest wywóz towaru w ciągu 90.dni od dnia wykonania na nich usług. Jeśli warunek ten nie zostanie dotrzymany, zastosowanie ma zasada, że usługa powinna być opodatkowana w państwie jej faktycznego wykonania.
Wywóz towaru w terminie późniejszym upoważnia podatnika do korekty podatku należnego.
PRZYKŁAD
Polski podatnik wykonywał usługę naprawy rzeczy dla kontrahenta niemieckiego (mającego numer wewnątrzwspólnotowy). Usługa naprawy zakończona w kwietniu. W kwietniu wykazana jako czynność niepodlegająca opodatkowaniu. Brak wywozu rzeczy w ciągu 90. dni po zakończeniu naprawy. Podatnik dokonuje korekty deklaracji za kwiecień i wykazuje sprzedaż dla kontrahenta niemieckiego jako sprzedaż krajową. Po 180 dniach (w październiku) naprawiony towar został wywieziony. Podatnik może w deklaracji za październik zminusować podatek należny w kwocie odpowiadającej kwocie, którą wcześniej wykazał w korekcie deklaracji kwietniowej.
Stan, który będzie obowiązywać od 1 stycznia 2010 r.
Usługi wykonywane na rzecz podatników
Usługi prac na rzeczach ruchomych (uszlachetniania) w większości przypadków wykonywane są na rzecz podatników (przedsiębiorców). W odniesieniu do tego rodzaju usług nie będzie obowiązywać od 1 stycznia 2010 r. żadna reguła szczególna. W całej rozciągłości stosować będziesz regułę ogólną odnosząca się do miejsca świadczenia usług na rzecz przedsiębiorców, zgodnie z którą miejscem świadczenia tych usług będzie państwo, w którym siedzibę (miejsce zamieszkania) ma usługobiorca, względnie państwo, w którym usługobiorca ma stałe miejsce prowadzenia działalności, jeśli usługa wykonywana jest na rzecz tego stałego miejsca prowadzenia działalności.
Dla ustalenia miejsca świadczenia tych usług nie będzie miało już znaczenia to, czy usługobiorca jest z państwa członkowskiego, czy też z kraju trzeciego, to czy usługobiorca ma identyfikację wewnątrzwspólnotową, czy też nie, jak również to, czy towary po wykonaniu na nich prac zostaną pozostaną w państwie wykonywania usług, czy też zostaną wywiezione do innego państwa, a jeśli tak - to w jakim terminie.
Dla ustalenia miejsca świadczenia tych usług nie będzie miało już znaczenia to, czy usługobiorca jest z państwa członkowskiego, czy też z kraju trzeciego, to czy usługobiorca ma identyfikację wewnątrzwspólnotową, czy też nie, jak również to, czy towary po wykonaniu na nich prac zostaną pozostaną w państwie wykonywania usług, czy też zostaną wywiezione do innego państwa, a jeśli tak - to w jakim terminie.
Przeanalizujmy tę kwestię na przykładach, które powyżej odnosiły się do dotychczasowego stanu prawnego.
PRZYKŁAD
Polski podatnik wykonuje prace przerobu rzeczy na zlecenie podmiotu (przedsiębiorcy) z Rosji. Usługi wykonywane są w Polsce. Mają one miejsce świadczenia (i opodatkowania) w Rosji, dlatego, że tam jest siedziba podmiotu rosyjskiego (będącego przedsiębiorcą).
Polski podatnik wykonał w Polsce usługę naprawy samochodu dla podmiotu niemieckiego, ale niezidentyfikowanego dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych. Usługa ma miejsce świadczenia w Niemczech (okoliczność, że niemiecki nabywca będący przedsiębiorcą nie ma identyfikacji wewnątrzwspólnotowej, pozostaje tutaj bez znaczenia).
Polski podatnik wykonał usługę przerobu rzeczy na zlecenie niemieckiego kontrahenta, mającego numer wewnątrzwspólnotowy. Usługa została wykonana w Polsce. Towary po jej wykonaniu pozostały w Polsce (zostały dostarczone polskim konsumentom). Usługa ma miejsce świadczenia w Niemczech (tam ma siedzibę usługobiorca). Fakt, że towary pozostały w Polsce - nie ma znaczenia.
Polski podatnik, mający identyfikację wewnątrzwspólnotową, zlecił przerób rzeczy kontrahentowi z Czech. Po wykonaniu prac na towarach rzeczy wróciły do Polski. Usługa ma miejsce świadczenia w Polsce. Miałaby takie miejsce świadczenia także wówczas, gdyby polski podatnik nie miał identyfikacji wewnątrzwspólnotowej.
Polski podatnik wykonywał usługę naprawy rzeczy dla kontrahenta niemieckiego (mającego numer wewnątrzwspólnotowy). Usługa naprawy zakończona w kwietniu. Brak wywozu rzeczy w ciągu 90 dni po zakończeniu naprawy. Po 180 dniach (w październiku) naprawiony towar został wywieziony. Niezależnie od powyższych okoliczności usługa naprawy ma miejsce świadczenia w Niemczech (a państwie, gdzie siedzibę ma usługobiorca). Fakty związane z brakiem wywozu towarów nie mają znaczenia dla ustalenia miejsca opodatkowania.
Polski podatnik wykonał w Polsce usługę naprawy samochodu dla podmiotu niemieckiego, ale niezidentyfikowanego dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych. Usługa ma miejsce świadczenia w Niemczech (okoliczność, że niemiecki nabywca będący przedsiębiorcą nie ma identyfikacji wewnątrzwspólnotowej, pozostaje tutaj bez znaczenia).
Polski podatnik wykonał usługę przerobu rzeczy na zlecenie niemieckiego kontrahenta, mającego numer wewnątrzwspólnotowy. Usługa została wykonana w Polsce. Towary po jej wykonaniu pozostały w Polsce (zostały dostarczone polskim konsumentom). Usługa ma miejsce świadczenia w Niemczech (tam ma siedzibę usługobiorca). Fakt, że towary pozostały w Polsce - nie ma znaczenia.
Polski podatnik, mający identyfikację wewnątrzwspólnotową, zlecił przerób rzeczy kontrahentowi z Czech. Po wykonaniu prac na towarach rzeczy wróciły do Polski. Usługa ma miejsce świadczenia w Polsce. Miałaby takie miejsce świadczenia także wówczas, gdyby polski podatnik nie miał identyfikacji wewnątrzwspólnotowej.
Polski podatnik wykonywał usługę naprawy rzeczy dla kontrahenta niemieckiego (mającego numer wewnątrzwspólnotowy). Usługa naprawy zakończona w kwietniu. Brak wywozu rzeczy w ciągu 90 dni po zakończeniu naprawy. Po 180 dniach (w październiku) naprawiony towar został wywieziony. Niezależnie od powyższych okoliczności usługa naprawy ma miejsce świadczenia w Niemczech (a państwie, gdzie siedzibę ma usługobiorca). Fakty związane z brakiem wywozu towarów nie mają znaczenia dla ustalenia miejsca opodatkowania.
Usługi wykonywane na rzecz konsumentów
Usługi prac na rzeczach ruchomych zwykle wykonywane są na rzecz przedsiębiorców (podatników). W odniesieniu do takich usług stosujesz - jak już wskazano - regułę ogólną odnoszącą się do miejsca świadczenia takich usług.
Jeśli jednak takie usługi będą świadczone na rzecz podmiotów niebędących podatnikami (konsumentów), to wówczas zastosujesz jedyną regułę szczególną przewidzianą dla tych usług.
Jeśli jednak takie usługi będą świadczone na rzecz podmiotów niebędących podatnikami (konsumentów), to wówczas zastosujesz jedyną regułę szczególną przewidzianą dla tych usług.
| Nie stosujesz reguły ogólnej przewidzianej dla miejsca świadczenia usług wykonywanych na rzecz konsumentów, lecz regułę odnoszącą się do świadczenia usług prac na rzeczach ruchomych dla konsumentów. |
Zgodnie z tą regułą, określoną w nowym art. 28h pkt 2 ustawy o VAT, miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, w którym są one faktycznie świadczone (wykonywane). Nie ma znaczenia w tym przypadku, z jakiego państwa pochodzi konsument (czy z państwa członkowskiego, czy z kraju trzeciego). Miejscem świadczenia usługi dla niego zawsze będzie państwo, w którym usługi te faktycznie zostały wykonane.
PRZYKŁAD
Polski podatnik wykonał usługę naprawy rzeczy dla niemieckiego konsumenta. Towar został przysłany (przywieziony do Polski) i usług była wykonywana faktycznie w Polsce. Miejscem świadczenia jest Polska. Usługa podlega opodatkowaniu w Polsce.
Polski podatnik wykonał usługę naprawy rzecz na zlecenie ukraińskiego konsumenta. Pojechał na Ukrainę i tam - na miejscu - wykonał naprawę. Usługa ma miejsce świadczenia na Ukrainie. Nie jest opodatkowana w Polsce.
Polski podatnik wykonał usługę naprawy rzecz na zlecenie ukraińskiego konsumenta. Pojechał na Ukrainę i tam - na miejscu - wykonał naprawę. Usługa ma miejsce świadczenia na Ukrainie. Nie jest opodatkowana w Polsce.
Tekst opublikowany: 9 listopada 2009 r.
