Nowa zasada ogólna dotycząca miejsca świadczenia usług dla konsumentów

Od dnia 1 stycznia 2010 r. zmieniają się przepisy dotyczące miejsca świadczenia usług (nowelizacja ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej ustawa o VAT). Związane jest to z koniecznością implementacji stosownych przepisów wspólnotowych w tym względzie. Zmieniają się dotychczasowe zasady określania miejsca świadczenia usług. Wprowadzone zostają całkowicie dwie nowe reguły ogólne - dotyczące miejsca świadczenia usług dla przedsiębiorców oraz dla konsumentów - zaś liczba wyjątków od reguł ogólnych (w porównaniu ze stanem dotychczasowym) zostanie znacznie zredukowana.

W dzisiejszym stanie prawnym (obowiązującym do 31 grudnia 2009 r.) mamy do czynienia z jedną regułą ogólną. Wyrażona jest ona w art. 27 ust. 1 ustawy VAT. Zgodnie z powołanym przepisem miejscem świadczenia usług jest państwo, w którym swoją siedzibę, miejsce zamieszkania, stałe miejsce prowadzenia działalności ma podmiot świadczący usługę. Reguła ogólna wiąże zatem miejsce świadczenia usług z siedzibą usługodawcy.

Podkreślić przy tym należy, że ta reguła ogólna ma zastosowanie w stosunkowo niewielkiej liczbie przypadków. Dość często bowiem zastosowanie znajdują reguły szczególne, które sprawiają, że zasada ogólna nie jest stosowana.

Istotą zmian, jakie następują z dniem 1 stycznia 2010 r., jest wprowadzenie nowej reguły ogólnej w odniesieniu do usług świadczonych na rzecz podatników oraz podmiotów niebędących podatnikami (których będziemy określać nazwą konsumenta.

Ponieważ ustawa wprowadza definicję pojęcia podatnika na potrzeby przepisów dotyczących miejsca świadczenia usług, to określając - kiedy zastosowanie będzie miała reguła odnosząca się do miejsca świadczenia usług na rzecz konsumentów - trzeba odnieść się właśnie do pojęcia podatnika (aby określić, kto podatnikiem nie jest).

Podatnikiem - nabywającym usługi - jest przede wszystkim podmiot, który można by określić jako przedsiębiorca oraz osoba prawna niebędąca podatnikiem prowadzącym działalność, lecz zarejestrowana na potrzeby VAT. Podatnikiem jest: polski podatnik VAT, podatnik podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze oraz osoba prawną niebędąca podatnikiem, która zidentyfikowana została na potrzeby podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze. Dodatkowo - za podatnika uznaje się także podmiot, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenie usług zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Ten zapis ustawowy jest nader zawiły.

Chodzi tutaj - jak się wydaje - o takie podmioty, które prowadzą działalność nieuznawaną za działalność gospodarczą na gruncie VAT (jak np. posiadanie papierów wartościowych), ale są przedsiębiorcami. Nie jest natomiast tak, że np. osoba fizyczna prowadząca działalność jest zawsze podatnikiem przy nabywaniu usług. Wynika to także poniekąd z proponowanej zasady, że jeśli usługi są przeznaczone są na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, to wówczas uznaje się, że nie są one świadczone dla podatnika. Podatnikiem we wskazanym rozumieniu nie jest ponadto organ władzy publicznej, bądź urząd obsługujący ten organ. Usługi świadczone dla takich podmiotów nie są usługami dla podatników.

Od dnia 1 stycznia 2010 r. w przypadku świadczenia usługi na rzecz konsumentów (we wskazanym wyżej rozumieniu) regułą będzie to, że miejsce świadczenia usług ustalane będzie według siedziby usługodawcy.

Jeśli podatnik - usługodawca ma stałe miejsce prowadzenia działalności, zaś usługi są świadczone właśnie przez to stałe miejsca prowadzenia działalności, to wówczas miejscem świadczenia będzie właśnie to stałe miejsce prowadzenia działalności (a nie państwo siedziby).

Omawianą regułę ogólną - dotyczącą miejsca świadczenia usług nabywanych przez konsumentów - zastosowanie ma także, w przypadku nabycia tych usług przez podatnika, ale na potrzeby prywatne innych podmiotów. Dotyczy to sytuacji, w której usługi są nabywane przez podatnika, bądź to na jego potrzeby prywatne (w przypadku podatnika-osoby fizycznej), bądź też na potrzeby prywatne pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych lub członków stowarzyszenia.

Potrzeby prywatne to takie potrzeby, których zaspokojenie nie ma związku z celem i zakresem prowadzonej przez nabywcę działalności. Kupowane usługi nie są niezbędne dla wykonywania działalności gospodarczej usługobiorcy.

W przypadku nabywania przez podatnika usług na potrzeby prywatne zastosowanie ma reguła wynikając z art. 28c ustawy, która wiąże miejsce świadczenia z siedzibą (miejscem zamieszkania, stałym miejscem prowadzenia działalności) usługodawcy.

Polski podatnik będący osobą fizyczną zakupił od podmiotu niemieckiego usługę prawniczą związaną z jego działalnością gospodarczą na terenie Niemiec. Usługa ma miejsce świadczenia w Polsce (wedle siedziby usługobiorcy).

Polski podatnik będący osobą fizyczną zakupił od podmiotu niemieckiego usługę prawniczą związaną ze spadkiem, jaki przypadał mu w Niemczech. Usługa ma miejsce świadczenia w Niemczech (wedle siedziby usługodawcy), ponieważ była świadczona na potrzeby prywatne podatnika.

Wyjątki od zasady ogólnej - dotyczącej miejsca świadczenia usług na rzecz podatników - dotyczą także niektórych rodzajów usług. Zasada ogólna (tutaj przedstawiana) nie ma zastosowania w przypadku następujących usług świadczonych dla konsumentów:

• pośrednictwa w usługach i dostawach towarów (art. 28d odnosi się do miejsca świadczenia transakcji głównej)
• związanych z nieruchomościami (art. 28e ustawy o VAT wiąże miejsce ich świadczenia z położeniem nieruchomości);
• transportu pasażerskiego oraz innego niż wewnątrzwspólnotowy transportu towarów (art. 28f ustawy o VAT nakazuje tutaj stosowanie klucza kilometrowego);
• transportu wewnątrzwspólnotowego towarów (art. 28f ustawy o VAT odnosi się tutaj do państwa rozpoczęcia transportu);
• w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz podobnych usług, takich jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych do tych usług (zgodnie z 28g ust. 2 ustawy o VAT miejscem świadczenia tych usług jest miejsce ich faktycznego wykonywania);
• pomocniczych do usług transportowych (załadunek, rozładunek, przeładunek lub podobnych) oraz wyceny rzeczowego majątku ruchomego i prac na rzeczowym majątku ruchomym (w myśl art. 28h ustawy o VAT usługi te mają miejsce świadczenia w miejscu  ich faktycznego wykonywania);
• restauracyjnych i cateringowych (art. 28i ustawy o VAT zasadniczo nawiązuje do miejsca wykonania tych usług);
• krótkoterminowego wynajmu środków transportu (w myśl art. 28j ustawy o VAT miejscem świadczenia tych usług jest miejsce oddania środka transportu do korzystania);
• usług elektronicznych świadczonych przez podatników spoza Wspólnoty na rzecz konsumenta ze Wspólnoty (art. 28k ustawy o VAT nakazuje ustalać miejsce ich świadczenia według miejsca zamieszkania usługobiorcy);
• niektórych usług niematerialnych i podobnych (zgodnie z art. 28l ustawy o VAT miejscem ich świadczenia jest także państwo usługobiorcy);
• usług telekomunikacyjnych lub usług nadawczych radiowych i telewizyjnych świadczonych przez podatników spoza Wspólnoty na rzecz konsumenta ze Wspólnoty (art. 28m nakazuje ustalać miejsce ich świadczenia według miejsca zamieszkania usługobiorcy);
• usług turystyki (art. 28n ustawy o VAT wiąże miejsce świadczenia tych usług z siedzibą, stałym miejscem prowadzenia działalności usługodawcy).

Tekst opublikowany: 30 listopada 2009 r.