Nieoprocentowana pożyczka stanowi nieodpłatne świadczenie!

Odsetki od nieoprocentowanej pożyczki stanowią nieodpłatne świadczenie będące przychodem do opodatkowania. Jego wartość ustala się przyjmując, że jest on równy odsetkom, jakie musiałby zapłacić pożyczkobiorca, gdyby zaciągnął pożyczkę na rynku - tak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 20 maja 2010 r. (sygn.: I SA/Łd 323/10).

Spółka zawarła w 2006 r. dwie umowy pożyczki w sumie na kwotę 2.000.000 zł. Zgodnie z zapisami umów były to pożyczki nieoprocentowane. Uzyskane z pożyczki środki zostały przeznaczone na działalność spółki.

W trakcie kontroli skarbowej kontrolujący uznali, że spółka zaniżyła podstawę opodatkowania wykazaną w zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2006 r. o kwotę 125.590 zł, na skutek zaniżenia przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

Organy uznały za nieodpłatne świadczenie kwotę odsetek, które spółka byłaby zobowiązana zapłacić, gdyby takową pożyczkę pozyskała na rynku bankowym. Na podstawie informacji uzyskanych od czterech banków działających na terenie miejsca prowadzenia działalności przez spółkę sprawdzono wysokość oprocentowania w 2006 r. kredytów krótkoterminowych i długoterminowych udzielanych w walucie polskiej.

Oprocentowanie to wahało się w granicach od 6,61% do 16,10%. Zatem za podstawę wyliczenia dochodu spółki z tytułu nieodpłatnego świadczenia organy przyjęły najniższą stopę procentową stosowaną dla kredytów obrotowych udzielanych na działalność gospodarczą, a mianowicie 6,61%. Takie oprocentowanie stosował też bank, w którym spółka posiadała rachunek bieżący dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z tym wartość przedmiotowego przychodu ustalono w wysokości wskazanej wyżej.

Organy w uzasadnieniu swojego działania wskazały na treść przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.), dalej: updop.

Zdaniem organu przez nieodpłatne świadczenia należy rozumieć wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne (tj. niezwiązane z kosztami lub inna formą ekwiwalentu) przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy.

Zatem otrzymanie nieoprocentowanej pożyczki z pewnością przysporzyło spółce konkretnych korzyści finansowych, takich korzyści nie przysporzyło natomiast pożyczkodawcy - zatem tylko jedna strona otrzymała korzyść majątkową.

Organ odwoławczy wskazał również, iż w tym przypadku oprocentowanie kredytów w bankach jest najbardziej realnym i adekwatnym miernikiem ustalenia wartości nieodpłatnych świadczeń podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przyjęto również, z korzyścią dla strony, najniższą stopę procentową i dodatkowo obowiązującą w banku, z którego usług korzystała spółka.

Spółka nie zgadzając się z treścią decyzji złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, podnosząc, iż ustawodawca w art. 12 ust. 1 pkt 2 updop mówi o otrzymanych nieodpłatnie świadczeniach, co oznacza zdaniem spółki, że nie chodzi mu o wszystkie świadczenia, które mają nieodpłatny charakter, lecz wyłącznie o pewną ich kategorię, określoną przez przymiotnik „otrzymane”.

Zdaniem spółki o otrzymaniu nieodpłatnego świadczenia można mówić tylko wtedy, gdy w wyniku świadomego i celowego działania świadczeniodawcy podatnik rzeczywiście uzyskał bezpłatną korzyść majątkową, np. gdy na rzecz podatnika nastąpiło faktyczne wykonanie usługi lub faktyczne udostępnienie określonej rzeczy lub prawa, przeniesienie praw do rzeczy lub praw majątkowych, przy czym działania świadczeniodawca zrealizował bez żadnego wynagrodzenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał skargę za niezasadną i odwołując się do wcześniejszego, licznego orzecznictwa administracyjnego wskazał, że udzielenie pożyczki pieniężnej nieoprocentowanej jest świadczeniem nieodpłatnym, którego istota tkwi w możliwości korzystania z cudzego kapitału bez konieczności ponoszenia ze swej strony jakichkolwiek ciężarów (por wyrok NSA z 18 kwietnia 2001 r., sygn. akt I SA/Sz 85/00).

W takim przypadku przychód z nieodpłatnego świadczenia wiąże się bezpośrednio lub pośrednio z możliwością osiągnięcia innych przychodów - z działalności gospodarczej. Przytoczył orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 stycznia 1999 r. (sygn. akt I SA/Ka 839/97), który stanowi: „wartość otrzymanej nieoprocentowanej pożyczki wyraża się sumą odsetek, jakie pożyczkobiorca musiałby zapłacić, gdyby pożyczka była oprocentowana (gdyby świadczenie było odpłatne). Pod pojęciem nieodpłatnych świadczeń należy rozumieć korzyści wynikające z nieodpłatnego korzystania z cudzych rzeczy, także pieniędzy”.

Zatem zdaniem WSA w Łodzi określone wyżej świadczenie można zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych, w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, w przypadku zaistnienia stosunku prawnego, w wyniku którego pożyczkodawca dokonuje określonego świadczenia, a pożyczkobiorca to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie.

Sąd zwrócił ponadto uwagę, że wyliczenie przez organy podatkowe średniej wysokości stóp oprocentowania kredytów, jakie stosowane były w 2006 r. na terenie miejsca prowadzenia działalności przez spółkę, na podstawie danych z czterech banków, z uwzględnieniem banku, z którego usług korzystała strona mieści się w dyspozycji przepisu art. 12 ust. 6 pkt 4 updop.

Komentowany wyrok potwierdza ugruntowane stanowisko organów podatkowych w zakresie traktowania odsetek od nieodpłatnych pożyczek jako osiągnięcie przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 updop.

Możliwość zawarcia umowy pożyczki bez wynagrodzenia (bez odsetek) wynika z przepisów ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. nr 16, poz. 93 ze zm.). Nie ma więc przeszkód, aby takie umowy zawierać.

Na gruncie przepisów o podatku dochodowym brak jest definicji pojęcia „nieodpłatnego świadczenia”. Niezależnie jednak od tego można wskazać, że nieodpłatne świadczenia występują w przypadku, gdy w majątku podatnika pojawi się przysporzenie niewiążące się z poniesieniem przez niego określonego kosztu czy zapłatą ekwiwalentu.

Trzeba przy tym podkreślić, że nieodpłatne świadczenie może być związane zarówno ze:

• zdarzeniem prawnym, np. zawarciem umowy, jak i
• zdarzeniem faktycznym.

Wskazał na to Sąd Najwyższy w wyroku z 2 kwietnia 2003 r. (sygn. akt III RN 49/02): nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (...), nie musi wynikać ze zobowiązania cywilnoprawnego. Polega ono na uzyskaniu przez podatnika przychodu bez ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego”.

Ekwiwalentność świadczenia wzajemnego powinna być oceniana wyłącznie według subiektywnego przekonania stron o tej ekwiwalentności. Tak więc nie jest konieczne, aby świadczenie wzajemne miało obiektywnie identyczną lub zbliżoną wartość ekonomiczną.

W sytuacji będącej przedmiotem sporu mamy właśnie do czynienia z osiągnięciem korzyści majątkowej kosztem innego podmiotu. Spółka otrzymała bowiem środki pieniężne - pożyczkę, w związku z którymi nie ponosi kosztów m.in. w postaci odsetek.

Potwierdzeniem takiego stanowiska jest liczne orzecznictwo sądowe, m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 2027/98 (niepublikowany), w którym sąd również stwierdził, że nieoprocentowana pożyczka stanowi nieodpłatne świadczenie.

Sąd w komentowanym wyroku przyjął podejście, wyrażone wcześniej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 maja 2006 r. o sygn. akt II FSK 313/06, zgodnie z którym pojęcie nieodpłatnego świadczenia użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 updop ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym i obejmuje nie tylko świadczenie w znaczeniu cywilistycznym, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar majątkowy.

Przychód podatnika z omawianego tytułu określa się na podstawie art. 12 ust. 6 pkt 4 updop. Zgodnie z tym przepisem wartość nieodpłatnego świadczenia ustala się na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług tego samego rodzaju, z uwzględnieniem w szczególności czasu i miejsca udostępnienia.

W celu bliższego wyjaśnienia tego przepisu warto sięgnąć do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jak stwierdził NSA w wyroku z 8 marca 2000 r., sygn. akt SA/Sz 189/99 (niepublikowany), dla ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia, jakim jest nieprocentowana pożyczka, należy zastosować kryterium cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości i w dacie otrzymania tego świadczenia, czyli ustalić wysokość oprocentowania stosownego dla pożyczek na rynku pieniężnym.

Zatem w przypadku podatników zawierających umowy pożyczek bez odsetek należy wykazać przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia w wysokości odsetek, jakie musieliby zapłacić, gdyby zawarli umowę pożyczki, np. z bankiem. Moim zdaniem takie stanowisko jest prawidłowe i zgodne z obowiązującymi przepisami, jak również znajduje potwierdzenie w licznym orzecznictwie sądowym.