Nieodpłatne przekazania towarów w ramach promocji i reprezentacji

Jest tak dlatego, że przepisy polskiej ustawy o VAT są bardziej liberalne, ponieważ nie traktują nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem jako opodatkowanej dostawy, gdy tymczasem sięgając wprost do Dyrektywy VAT, czynność taką należałoby opodatkować.

Promocja to działania zmierzające do zwiększenia popularności firmy i jej produktów, do zwiększenia sprzedaży towaru, np. poprzez reklamę. Elementami promocji mogą być m.in. dodawanie bezpłatnych upominków rzeczowych, wydawanie materiałów reklamowych i bezpłatnych próbek towarów.

Sprzedaż promocyjna ma na celu uatrakcyjnienie sprzedaży. Może ona m.in. polegać na wręczaniu prezentów klientom za określoną wielkość zakupów. Od nieodpłatnego przekazania towarów w ramach promocji nie trzeba naliczać należnego VAT, niezależnie od tego jaka jest wartość przekazywanych towarów. Taki wniosek wynika z orzecznictwa sądowego. Jest tak dlatego, że ustawodawca na skutek nieprecyzyjnie sformułowanych przepisów nieopatrznie uczynił polskie regulacje znacznie korzystniejszymi niż przewiduje to Dyrektywa VAT.

Nie zmienia to jednak faktu, że podatnicy mogą stosować te korzystniejsze rozwiązania, bo dyrektywa nie zabrania aby państwo członkowskie wprowadzało korzystniejsze rozwiązania. Jednocześnie możliwe jest odliczenie VAT naliczonego od zakupu tych towarów. Takie same skutki ma też przekazywanie towarów w ramach reklamy bądź reprezentacji. Towary przekazywane są bowiem na cele związane z przedsiębiorstwem. Pomimo wielu korzystnych orzeczeń organy podatkowe nadal stoją na stanowisku że, nieodpłatne przekazanie poza wyjątkami wskazanymi w ustawie o VAT podlega opodatkowaniu VAT.

Według art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347.1 i L 384.92) wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów. Za odpłatną dostawę towarów nie uznaje się jednakże wykorzystania do celów działalności przedsiębiorstwa podatnika towarów stanowiących prezenty o niskiej wartości i próbki.

Zawarty zaś w art. 7 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT), przepis, przez dostawę towarów, podlegającą opodatkowaniu uznaje także przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

• przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
• wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

A zatem nie podlegają opodatkowaniu towary przekazane na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem.

Natomiast to, że ustawa o VAT zgodnie z art. 7 ust. 3, stanowi że opodatkowaniu nie podlegają tylko próbki, materiały reklamowe i prezenty o niskiej wartości oznacza tylko że nie podlegają one opodatkowaniu nawet wówczas gdy nie są przekazywane na cele związane z przedsiębiorstwa. Taka interpretacja wynika z przestawionych poniżej wyroków sądów.

I tak, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 23 marca 2009 r. (sygn. akt: I FPS 6/08) uznał, że nieodpłatne wydanie towarów na cele związane z działalnością przedsiębiorstwa podatnika - nie jest opodatkowane VAT. W pojęciu tym mieszczą się przede wszystkim nieodpłatne świadczenia rzeczowe, dokonywane w celach marketingowych, takie jak prezenty (gadżety) dołączane do towarów bądź prezenty dla klientów przekazywane w inny sposób.

Zaś Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z 17 września 2008 r. (sygn. akt: I SA/Lu 378/08), stwierdził że z gramatycznej wykładni art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT w ich brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. wynika obecnie jedynie, iż przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem (ust. 2), w postaci drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek (ust. 3) - nie podlega opodatkowaniu VAT i to niezależnie od tego, czy przy nabyciu przekazywanych towarów podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w całości lub części, czy też takie prawo nie przysługiwało.

Czynienie w tej sytuacji wykładni celowościowej art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT, prowadzącej do rozszerzenia zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego) w oparciu o treść ust. 3, poza zakres pomieszczony w ust. 2, wynikający z zastosowania do niej wykładni gramatycznej, uznać należy za niedopuszczalne.

W świetle art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa, na cele wiążące się z tym przedsiębiorstwem, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony w związku z nabyciem tych towarów.

Powyższy wyrok dotyczył spółki, która przekazywała nagrody w związku ze sprzedażą premiową. Spółka wskazywała, że prowadzi samodzielnie lub zleca agencjom reklamowym prowadzenie akcji polegających na premiowaniu zakupu określonych ilości wyrobów nagrodami rzeczowymi lub bonami towarowymi. Akcje te są skierowane do konsumentów, sklepów detalicznych i dystrybutorów handlowych. Mają na celu zwiększenie sprzedaży i umocnienie kontaktów handlowych. Wydanie nagrody premiowej dotyczyło kupującego, który dokona określonego zakupu towaru objętego promocją bez dodatkowych opłat.

Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 20 sierpnia 2008 r. (sygn akt: III SA/Wa 539/08), orzekł że przepis art. 7 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. zrównuje z odpłatną dostawą towarów nieodpłatne przekazania towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Warunkiem jest, aby przy nabyciu tych towarów przysługiwało mu prawo do odliczenia naliczonego VAT.

Przepis powyższy nie daje podstaw do przyjęcia (odmiennie niż było to przed 1 czerwca 2005 r.), że w warunkach określonych w tym przepisie opodatkowaniu VAT podlega przekazanie towarów bez wynagrodzenia na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

Wyrok zapadł w sprawie spółki, która świadczyła usługi telekomunikacyjne. W ramach tej działalności spółka oferowała swoim klientom programy lojalnościowe, polegające na gromadzeniu punktów i ich wymianie na określone towary, dostępne w katalogu promocyjnym. Zasada działania programu opierała się na przypisaniu każdemu z towarów z katalogu określonej liczby punktów, które musi posiadać klient, by móc nieodpłatnie otrzymać dany towar.

W uzasadnieniu tego wyroku Sąd zaznaczył że zdaniem ETS wszelkie instytucje Państw Członkowskich, w tym organy podatkowe i sądy, mają obowiązek współdziałać dla osiągnięcia celów wspólnotowych. Oznacza to obowiązek interpretowania prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy, aby zapewnić normom wspólnotowym moc wiążącą w prawie krajowym. Stosowanie proeuropejskiej wykładni prawa nie ma jednak charakteru bezwzględnie obowiązującego. Stosowanie wykładni celowościowej ogranicza wykładnia językowa normy prawa krajowego, od której należy rozpocząć wykładnię prawa, w tym podatkowego. Wykładnia proeuropejska nie powinna mieć miejsca wtedy, gdy będzie to prowadziło do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej.

Brzmienie literalne art. 7 ust. 2 i 3. ustawy o VAT od 1 czerwca 2005 r. nie daje żadnych możliwości wywiedzenia z niego, że nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem podlega opodatkowaniu VAT, jako zrównane z odpłatną dostawą towarów. Czynienie zatem w tym wypadku wykładni prowspólnotowej, dostosowującej w tym zakresie polskie unormowanie z uregulowaniem pomieszczonym w art. 5 (6) VI Dyrektywy - prowadziłoby do niedopuszczalnej wykładni contra legem.

Zdaniem Sądu orzekającego w tej sprawie, skoro w poddanym ocenie prawnej organów podatkowych stanie faktycznym nieodpłatne przekazanie towarów następowało na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, to w konsekwencji stwierdzić należało, iż tego typu czynności nie można zaliczyć do zakresu objętego art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, gdyż byłoby to w sposób oczywisty sprzeczne z dosłowną treścią tego przepisu.

Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 13 maja 2008 r. (sygn. akt: I FSK 600/07) . Zdaniem Sądu w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa, na cele wiążące się z tym przedsiębiorstwem, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów.

Sąd administracyjny, jako sąd europejski zobowiązany do dokonywania wykładni prowspólnotowej przepisów prawa podatkowego, winien jej dokonywać tak dalece jak to jest możliwe aby osiągnąć wymagany dyrektywą stan rzeczy (prawny, gospodarczy, społeczny), jednak rezultaty tej wykładni - poprzez rozszerzenie zakresu obowiązku podatkowego poza granice zakreślone przepisami krajowych ustaw podatkowych - nie mogą naruszać zasad wynikających z obowiązującej Konstytucji RP, godząc w prawa obywateli (podmiotów) polskich (art. 2 i art. 217 Konstytucji).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku 13 marca 2008 r. (sygn. akt: I SA/Ol 53/08) wprost wskazał na nieprecyzyjność polskich przepisów: wobec literalnego brzmienia obu przepisów, tj. art. 7 ust. 2 ustawy o VAT i ust. 3 tego artykułu, brak jest podstaw do przyjęcia, że nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów w postaci drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem podlega opodatkowaniu VAT, jako zrównane z odpłatną dostawą towarów.

Analiza porównawcza art. 7 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 5 (6) VI Dyrektywy prowadzi do wniosku, że przepisy polskiej ustawy są bardziej liberalne, ponieważ nie traktują nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem jako opodatkowanej dostawy, gdy tymczasem sięgając wprost do Dyrektywy, czynność taką należałoby opodatkować. Jednak w sytuacji konfliktu pomiędzy podatnikiem i polskim organem prawo do odwołania się do postanowień dyrektywy ma wyłącznie podatnik, a nie państwo. Państwo bowiem jest zobowiązane do zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z regulacji wspólnotowych, a jeżeli zrobiło to nieprecyzyjnie, nie może obciążać konsekwencjami podatnika.

Z kolei w wyroku z 8 maja 2008 r. (sygn. akt: III SA/Wa 2185/07) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał że brzmienie art. 7 ust. 2 z ust. 3 ustawy o VAT nie powinno budzić wątpliwości, iż opodatkowaniu podlega wyłącznie nieodpłatne przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa na inny cel niż związany w prowadzoną działalnością.

Sprawa dotyczyła spółki sprzedającej materiały budowlane i kleje przemysłowe. W ramach tzw. aplikacji próbnych spółka przekazywała próbki towaru, np. fragment posadzki o wymiarach 1 m × 1 m, która poza dokumentacją stanowiła prezentację oferty firmy, np. w przypadku udziału w przetargu. Próbki te oraz ich, jakość była analizowana przez osoby decydujące o wyborze materiału. Ponadto takie próbki posadzki były prezentowane w punktach sprzedaży wyrobów spółki (składach budowlanych, sklepach, biurach wykonawców, pracowniach projektowych), jako tzw. aplikacje demonstracyjne. Zdaniem spółki tylko w ten sposób klient mógł obejrzeć materiał, który sprzedawano w postaci sproszkowanej lub płynnej. Organy podatkowe zakwestionowały jednak ten towar jako próbkę.

W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził że art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r. nie daje możliwości wywiedzenia, iż nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem podlega opodatkowaniu VAT, jako zrównane z odpłatną dostawą towarów.

Obecne brzmienie art. 7 ust. 2 z ust. 3 ustawy o VAT nie powinno budzić wątpliwości, iż opodatkowaniu podlega wyłącznie nieodpłatne przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa na inny cel niż związany w prowadzoną działalnością. Skład orzekający w pełni podziela stanowisko wyrażone w wyroku WSA z 3 kwietnia 2007 r., sygn. akt: I SA/Wr 152/07, iż analiza porównawcza art. 7 ust. 2 ustawy o VAT z art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy Rady w rozpatrywanym zakresie prowadzi do wniosku, iż przepisy polskiej ustawy są bardziej liberalne, ponieważ nie traktują nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, jako opodatkowanej dostawy, gdy tymczasem sięgając wprost do Dyrektywy czynność taką należałoby opodatkować. Jednak w sytuacji konfliktu pomiędzy podatnikiem a polskim organem, w przypadku, gdy bezpośrednie stosowanie przepisów unijnych byłoby niekorzystne dla podatnika, obowiązuje bezwzględny zakaz ich stosowania (por. orzeczenie ETS w sprawie C-97/90). Prawo do odwołania się do postanowień Dyrektywy ma wyłącznie podatnik, a nie państwo. Państwo, bowiem jest zobowiązane do wykonania zobowiązań wynikających z regulacji wspólnotowych, a jeżeli uczyniło to nieprecyzyjnie, to konsekwencjami nie może obarczać podatnika (por. wyrok WSA w Rzeszowie z 14 lutego 2008 r., sygn. akt: I SA/ RZ 875/07, wyrok WSA w Warszawie z 10 października 2007 r., sygn. akt: III SA/Wa 1444/07).

W kwestii braku opodatkowania towarów przekazywanych w ramach reprezentacji i reklamy wypowiedział się również Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 20 maja 2008 r. (sygn. akt: I SA/Wr 126/08).

Sprawa dotyczyła spółki sprzedającej usługi gastronomiczne w prowadzonych przez nią restauracjach oraz w pozostałych placówkach gastronomicznych. W związku z prowadzoną działalnością spółka organizowała liczne akcje promocyjne i reklamowe, w ramach których przekazywała nieodpłatnie kontrahentom towary należące do przedsiębiorstwa spółki oraz świadczyła na rzecz kontrahentów nieodpłatne usługi. Przykładowo były to zaproszenia dla klientów uprawniające do nieodpłatnego nabycia usług gastronomicznych w restauracjach do określonej w zaproszeniu kwoty, gratisy przekazywane do zakupionych usług gastronomicznych (gratisy nie zwiększały ceny usług, do których były dołączone), nagrody rzeczowe przekazywane w ramach konkursów organizowanych przez spółkę. Spółka odliczała podatek naliczony od zakupów związanych z ww. akcjami.

Spółka miała jednak wątpliwości co do VAT i opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów oraz świadczenia usług kontrahentom. Sąd uznał jednak, że nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów (świadczenie usług) na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą a więc na cele reprezentacji i reklamy nie jest objęte zakresem opodatkowania VAT.

W świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa, na cele wiążące się z tym przedsiębiorstwem, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów.

Nieodpłatne przekazania na cele związane z przedsiębiorstwem nie podlegają w świetle powyżej przedstawionych wyroków opodatkowaniu VAT, jednak przysługuje od ich nabycia (wytworzenia) odliczenie na ogólnych zasadach. Potwierdza to wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 lipca 2007 r. (sygn. akt: III SA/Wa 3537/06).

Według Sądu to, że czynność nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem nie podlega VAT, nie oznacza, że podatnik nie może odliczyć VAT naliczonego przy zakupach z tym związanych. Jeśli bowiem generalnie przekazanie ma związek z działalnością przedsiębiorstwa opodatkowaną VAT, nie ma podstawy, by ograniczać prawo do odliczenia VAT przy zakupach, które służą tej działalności.

Pomimo tak wielu korzystnych wyroków sądów administracyjnych organy podatkowe wydają się stać na dotychczasowym stanowisku, że nieodpłatne wydanie towarów podlega opodatkowaniu. Organy podatkowe nie dostrzegają tego, że polski (racjonalny) ustawodawca przyjął znacznie korzystniejsze rozwiązanie niż Dyrektywa VAT.

Przykładem nieprzejednanego stanowiska organów podatkowych może być między innymi interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2 lipca 2009 r. (sygn.: IPPP2/443-398/09-2/Asi), w której czytamy, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało przy ich nabyciu prawo do całkowitego albo częściowego odliczenia podatku naliczonego.

Jeśli podatnik odliczył podatek naliczony przy ich nabyciu, to ich nieodpłatne przekazanie - gdyby było nieopodatkowane - w istocie stanowiłoby nabycie bez opodatkowania. Stoi to w sprzeczności z zasadą powszechności oraz neutralności opodatkowania. Jeśli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku, to nieodpłatne przekazanie tego towaru pozostaje neutralne podatkowo, gdyż podatnik już raz został obciążony faktycznym kosztem podatku (w tej części wystąpił więc jako konsument, a nie jako podatnik VAT).

W tej sytuacji, jeżeli masz tego typu operacje w swojej firmie rozsądnym rozwiązaniem wydaje się wystąpić o indywidualną interpretację. Prawdopodobnie organ podatkowy uzna Twoje stanowisk za nieprawidłowe. Wtedy należy zaskarżyć je do wojewódzkiego sądu administracyjnego. W kontekście powyżej przedstawionego orzecznictwa wydaje się bardzo prawdopodobne uzyskanie korzystnego rozstrzygnięcia.

Przytoczone powyżej orzeczenia wydają się bardzo rewolucyjne, zatem trudno się dziwić, że nie mogą ich zaakceptować organy podatkowe i pogodzić z dotychczasową praktykę opodatkowywania wszystkiego co jest przekazywane nieodpłatnie.

Nie da się ukryć, że tezy zawarte w wyrokach, choć zgodne z literą polskiego prawa, przeczą zasadzie neutralności i stwarzają sytuacje w której nieodpłatne przekazanie staje się pod względem podatkowym korzystniejsze od odpłatnej dostawy (VAT naliczony od zakupu podlega odliczeniu i nie ma VAT należnego od nieodpłatnego przekazania). Z drugiej strony trudno się zgodzić z tym, aby podatnik miał interpretować swój obowiązek podatkowy na podstawie wadliwie sformułowanych przepisów, z których jasno wynika brak tego obowiązku. Należy zatem zachować pewną ostrożność i śledzić dalszy rozwój tego sporu, a w przypadku utrwalenia się korzystnej linii orzeczniczej rozważyć odpowiednie korekty deklaracji, gdy VAT należny od nieodpłatnych przekazań związanych z przedsiębiorstwem był naliczany. Można też zachować się aktywnie (szczególnie gdy nieodpłatne przekazania dotyczą istotnych kwot) i dążyć do korzystnego rozstrzygnięcia w własnej sprawie, podbudowując swoje stanowisko bogatym wskazanym wyżej orzecznictwem.

Tekst opublikowano: 14 września 2009 r.