Nielegalny pobór energii - czy podlega opodatkowaniu.

W związku z licznymi pytaniami dotyczącymi opodatkowania podatkiem od towarów i usług od 1 maja 2004 r. dostaw energii i paliw, za których nielegalny pobór pobierane są opłaty, w celu zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego, na podstawie art. 14 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137 poz. 926 z późn. zm.) Minister Finansów wyjaśnił, że opłaty pobierane przez przedsiębiorstwo energetyczne (na podstawie art. 57 ustawy z 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz.U. z 2003 r. nr 153, poz. 1504 z późn. zm., dalej: prawo energetyczne) w razie nielegalnego pobierania paliw i energii z sieci podlegają opodatkowaniu według stawki podatku od towarów i usług w wysokości 22%. W uzasadnieniu Minister Finansów stwierdził, że w okresie od 1 maja 2004 r., w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług obowiązuje ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej zwana nową ustawą o VAT). Zgodnie z art. 5 ust. 1 i ust. 2 nowej ustawy o VAT opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Czynności, o których mowa wyżej, podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Przedsiębiorstwo energetyczne na podstawie art. 57 prawa energetycznego pobiera opłaty za nielegalnie pobrane paliwo lub energię w wysokości określonej w taryfach, które podlegają ściągnięciu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym z w administracji.

W związku z powyższym czynnościami wymienionymi w art. 5 ust. 1 pkt 1 nowej ustawy o VAT są również dostawy energii i paliw, których pobieranie zostało dokonane m.in.:

- bez umowy zawartej ze sprzedawcą,
- niezgodnie z warunkami określonymi w umowie,
- za które pobiera się opłaty stanowiące formę odpłatności za pobraną w ww. sposób energię lub paliwa.

Do tych czynności, zdaniem Ministra Finansów, należą właśnie opłaty za nielegalnie pobraną energię. Ponieważ zaś energia elektryczna jest sklasyfikowana - według PKWiU wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z 18 marca 1997 r. (Dz.U. nr 42, poz. 264 z późn. zm.) - w grupowaniu 40.1 - Energia elektryczna oraz usługi w zakresie dostarczania energii elektrycznej, podlega opodatkowaniu według stawki podatku od towarów i usług w wysokości 22% na podstawie art. 41 ust. 1 nowej ustawy o VAT.

Ze stanowiskiem Ministra Finansów w tym przypadku trudno się zgodzić.

Aby jakiś rodzaj czynności podlegał opodatkowaniu VAT, to czynność taka musi odpowiadać dyspozycjom przepisów ją definiujących.
Na wstępie należy więc przypomnieć, że od 1 maja 2004 r. czynności podlegające opodatkowaniu to zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 nowej ustawy o VAT między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Wśród definicji ustawowych (art. 2 pkt 6 nowej ustawy o VAT) znajduje się stwierdzenie, że energia elektryczna zalicza się do towarów, stąd też do rozstrzygnięcia interesującej nas kwestii zastosowanie mają te wszelkie regulacje dotyczące VAT, które odnoszą się do dostawy towarów.

Ponieważ energia jest towarem, dzięki temu można dokładnie określić jej ilość. A więc za dostawę energii należy zatem uznać - uwzględniając specyfikę tego towaru - zużycie przez odbiorcę jej konkretnej ilości.

Zasadniczo przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Aby można było mówić o dostawie odpłatnej pomiędzy transakcją a otrzymaną ceną musi istnieć związek prawny, co oznacza, że wynagrodzenie musi być należne za wykonaną dostawę.
Czynność opodatkowana powstaje wyłącznie w związku z zaistnieniem skutku prawnego określonego umową między stronami. Umowa taka musi istnieć z woli stron. Musi zatem istnieć odpowiednia relacja między dokonanymi opłatami oraz korzyściami jakie czerpał odbiorca.

Zasadniczo czynności przeniesienia prawa musi jednak towarzyszyć wydanie przedmiotowego towaru. I choć jak wynika z orzecznictwa ETS, chodzi o przeniesienie własności ekonomicznej, w przypadku kradzieży energii elektrycznej nie można mówić o dostawie w tym sensie, gdyż pobór energii odbywa się w takiej sytuacji poza świadomością dostawcy. Dostawca energii, jakim jest przedsiębiorstwo energetyczne nie umawia się bowiem w żaden sposób z osobą dokonującą nielegalnego poboru energii, czyli jej kradzieży.

Zatem art. 5 ust. 3 nowej ustawy o VAT, według którego opodatkowanie podatkiem VAT następuje niezależnie od tego, czy czynności podlegające opodatkowaniu zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa, nie może mieć zastosowania w przypadku nielegalnego poboru energii.

Co do zasady podstawą opodatkowania jest obrót. Jeżeli zakład energetyczny dokonuje dostawy energii, to ilość energii, zgodnie z art. 29 ust. 1 nowej ustawy o VAT, po uwzględnieniu wszystkich składników ceny za 1 kWh energii, stanowi obrót będący podstawą opodatkowania, a ten jest kwotą należną z tytułu sprzedaży.

Również zgodnie z przepisami VI Dyrektywy o VAT podstawa opodatkowania to wynagrodzenie ustalone przez strony transakcji (patrz "Podatkowe Komentarze Becka", VI Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2004, s. 237).

W celu rozstrzygnięcia wątpliwości co do rozumienia tego pojęcia, należy odwołać się do orzecznictwa ETS w tym zakresie. Na jego podstawie przyjmuje się, że pojecie wynagrodzenia powinno być ustalane przez pryzmat następujących zasad:

- państwa członkowskie nie mogą dokonywać interpretacji pojęcia wynagrodzenie według własnego uznania,
- konieczny jest bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem,
- dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia za dokonanie tych czynności,
- wynagrodzenie musi być wyrażone w pieniądzu.

Wynagrodzenie jest wartością subiektywną (tzn. stanowi kwotę, jaką nabywca zgadza się w danych warunkach zapłacić).

Materialnoprawnym, sformalizowanym wyrazem obrotu i związanej z nim podstawy opodatkowania jest faktura, która na podstawie art. 106 nowej ustawy o VAT oraz § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 97, poz. 971), powinna zawierać m.in. jednostkę miary sprzedawanych towarów i ich ilość, cenę jednostkową towaru oraz jego wartość netto.

Takie sformułowanie przepisów wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega rzeczywiście dostarczona i zużyta przez odbiorcę ilość dostarczonej energii.

Natomiast według art. 57 ust. 1 prawa energetycznego w razie nielegalnego pobierania paliw lub energii z sieci przedsiębiorstwo energetyczne pobiera opłaty za nielegalnie pobrane paliwo lub energię w wysokości określonej w taryfach lub dochodzi odszkodowania na zasadach ogólnych.

Rozliczanie zużytej energii elektrycznej, zgodnie z przepisami prawa energetycznego (art. 7 ust. 6 prawa energetycznego oraz § 2 pkt 12 rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z 20 grudnia 2004 r. w sprawie szczegółowych warunków przyłączenia podmiotów do sieci elektroenergetycznych, ruchu i eksploatacji tych sieci, Dz.U. z 2005 r. nr 2, poz. 6), odbywa się z użyciem układu pomiarowego, który w świetle przepisów ustawy z 11 maja 2001 r. - Prawo o miarach (Dz.U. z 2004 r. nr 243, poz. 2441) jest legalizowanym urządzeniem pomiarowym, którego odczyty wskazują ilość zużytej energii, a zmierzona jej ilość znajduje urzędowe potwierdzenie poprzez znaki legalizacyjne umieszczone na urządzeniu pomiarowym.

W takich okolicznościach należy powiedzieć, że aby opłatę za nielegalny pobór energii można było uznać za tożsamą z zapłatą za faktycznie pobraną jej ilość - chociaż nielegalnie, to zmierzenie tej ilości musiałoby wynikać z jakiegoś legalizowanego urządzenia pomiarowego, a nie z taryfy energetycznej ustalanej przez dostawcę.

Na poparcie takiego stanowiska należy przytoczyć wyrok Sądu Apelacyjnego w Poznaniu z 7 września 1999 r. (sygn. akt I ACa 363/99 Pr. Gosp. 1999/12/54), zgodnie z którym do zastosowania ryczałtowego sposobu obliczenia należności za energię elektryczną wystarcza taki stan, w którym istnieje możliwość nielegalnego poboru tej energii. Nie jest natomiast potrzebny dowód, że pobór energii rzeczywiście nastąpił.

Dodatkowo należy powiedzieć, że opłata pobierana przez przedsiębiorstwo energetyczne na podstawie art. 57 prawa energetycznego za nielegalnie pobrane paliwo lub energię ma charakter sanacyjny, możliwy do wyegzekwowania z trybie egzekucji administracyjnej i już ten sam fakt wskazuje, iż nie może ona być zapłatą - wynagrodzeniem za zużytą nielegalnie energię.

Takie rozumienie znajduje uzasadnienie w brzmieniu § 7 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń w obrocie energią elektryczną (Dz.U. z 2004 r. nr 105, poz. 1114), gdzie stwierdzone jest, że przedsiębiorstwo energetyczne ustala w taryfie opłatę za nielegalny pobór energii. Nie ma tam natomiast zwrotu, że ustala opłatę za nielegalnie pobraną energię, co oznacza, iż opłata zryczałtowana nie odzwierciedla ilości pobranej energii, a tym samym nie można mówić o możliwości ustalenia podstawy opodatkowania, choćby o charakterze sankcyjnym.

Opłata ta ponadto, jak jej nazwa wskazuje, jest daniną publiczną. W sprawie dotyczącej kontroli legalności poboru energii Sąd Najwyższy orzekł 15 listopada 2002 r. (sygn. akt IV KKN 570/99 OSNKW 2003/1-2/10), że przedstawiciele przedsiębiorstw energetycznych pełnią funkcję publiczną, wykonując czynności kontrolne legalności pobieranej energii w stosunku do użytkowników sieci.

Zdaniem Sądu Najwyższego dopuszczenie się przez odbiorcę nielegalnego poboru energii, tj. czynu niedozwolonego w rozumieniu art. 415 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. nr 16, poz. 93 z późn. zm., dalej zwana: kc), powoduje zaistnienie stosunku cywilnoprawnego o charakterze zobowiązaniowym między dostawcą energii a jej odbiorcą (tak w uchwale SN z 26 sierpnia 1986 r., III CZP 49/86, OSNCP 1987, z. 8, poz. 111, wyrokach NSA z 29 grudnia 1993 r., II SA 1576/93, ONSA 1995, z. 1, poz. 24 i z 23 sierpnia 2000 r., III SA 1262/99, LEX nr 47231).

Po stronie dostawcy powstaje roszczenie do odbiorcy o wyrównanie szkody. Kwestia naprawienia szkód wyrządzonych dostawcom energii nielegalnym poborem została jednak uregulowana w sposób szczególny, odbiegający od trybu przewidzianego w postępowaniu cywilnym.
Ustawodawca zdecydował, że w razie niewyrównania szkody przez odbiorcę dostawca ma prawo żądać ściągnięcia wyliczonej przez siebie należności jako odszkodowania w drodze przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji bez uprzedniego dochodzenia swojego roszczenia w postępowaniu sądowym. Tytułem egzekucyjnym jest sam dokument (rachunek) zawierający wyliczenie należności za nielegalny pobór energii, bez potrzeby uzyskania sądowej klauzuli wykonalności.

Tak więc, mimo równorzędności stron znamiennej dla stosunku cywilnoprawnego, pozycja jednej z nich, tj. dostawcy energii, przy dochodzeniu roszczenia o odszkodowanie od odbiorcy za nielegalny pobór, została z woli ustawodawcy wzmocniona.

W razie niezaspokojenia roszczenia dostawca nie wchodzi z odbiorcą w spór sądowy, w którym zgodnie z regułą ciężaru dowodu miałby obowiązek wykazać fakt nielegalnego poboru energii i jego rozmiary. Podstawę nałożenia i egzekwowania obowiązku wyrównania szkody stanowią bowiem udokumentowane ustalenia samego dostawcy, tj. stwierdzenie faktu nielegalnego poboru energii i wyliczenie należności kompensującej szkodę.

Przedstawione uregulowanie prawne ustanawiające szczególne uprawnienia dla dostawcy energii jako wierzyciela dochodzącego odszkodowania za nielegalny pobór od odbiorcy, a sprowadzające się przede wszystkim do zwolnienia z sądowego trybu dochodzenia odszkodowania i udzielenia mocy tytułu wykonawczego dokumentowi zawierającemu obliczenie należności obciążającej dłużnika nadają swoistą ustawową legitymizację ustaleniom dokonanym przez dostawcę energii w przypadku stwierdzenia nielegalnego poboru.

Prawo nałożenia na jedną stronę stosunku cywilnoprawnego odpowiedzialności odszkodowawczej na rzecz innej strony z sankcją przymusowej realizacji przynależy organom państwa pełniącym powierzone im funkcje publiczne. Jeśli jednak prawo to, dla realizacji konkretnego roszczenia, w ściśle określonych warunkach zostało mocą ustawy przekazane innemu podmiotowi, w tym przypadku dostawcy energii, jako uprawnionemu do uzyskania odszkodowania za nielegalny pobór energii, to przyjąć należy, że w zakresie tym podmiot ten spełnia funkcję publiczną.

W tym samym przepisie art. 57 prawa energetycznego wprowadzono alternatywny tryb postępowania po stwierdzeniu nielegalnego pobierania energii z sieci. Przedsiębiorstwo energetyczne może bowiem, rezygnując z wymierzenia opłat za nielegalne pozyskanie energii, podlegających ściągnięciu w trybie przepisów o postępowaniu w administracji, dochodzić odszkodowania na zasadach ogólnych. Czy takie odszkodowanie miałoby również podlegać podatkowi od towarów i usług?

Na zakończenie należy wskazać, że do definiowania czynności opodatkowanych właściwa jest PKWiU, i to w tej klasyfikacji musiałby opłata za nielegalny pobór energii i paliw zostać również zdefiniowana. Natomiast gdy takiej definicji tam nie zamieszczono, to właściwą do rozstrzygnięcia, z czym mamy do czynienia (towar, usługa), jest interpretacja wydana przez jednostkę GUS. Dopiero wtedy, gdy taka jednostka dokonałaby klasyfikacji interesującej nas opłaty, możliwe byłoby jej zaliczenie do towaru lub usługi i w oparciu o tę klasyfikację możliwe byłoby poddanie tej opłaty opodatkowaniu.

Zatem Minister Finansów wydając interpretację z 30 grudnia 2004 r. w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostaw energii i paliw, za które są pobierane opłaty za nielegalny ich pobór (Minister Finansów PP1-811-1152/04KSz/2655), przekroczył swoje uprawnienia, dokonując rozszerzającej wykładni przepisów podatkowych, dodatkowo będąc nieuprawnionym do dokonywania klasyfikacji statystycznej, czego zakazują mu przepisy przywołanej w piśmie ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.), w szczególności jej art. 15 ust. 1.

Podstawa prawna:
- art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1-3, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 106 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.),
- § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 97, poz. 971),
- art. 7 ust. 6, art. 57 ustawy z 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz.U. z 2003 r. nr 153, poz. 1504 z późn. zm.),
- § 2 pkt 12 rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z 20 grudnia 2004 r. w sprawie szczegółowych warunków przyłączenia podmiotów do sieci elektroenergetycznych, ruchu i eksploatacji tych sieci (Dz.U. z 2005 r. nr 2, poz. 6),
- ustawa z 11 maja 2001 r. Prawo o miarach (Dz.U. z 2004 r. nr 243, poz. 2441),
- § 7 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń w obrocie energią elektryczną (Dz.U. nr 105, poz. 1114),
- art. 14 § 1 pkt 2, art. 15 ust. 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.).

Autor: Wiesław Adamczyk, doradca prawny