Niekonstytucyjne przepisy - jaką moc prawną mają interpretacje Ministra Finansów

W wyroku z 11 maja 2004 r., który został wydany w pełnym składzie, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 24b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926, ze zm., dalej: op) jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz że art. 14§ 2 op w części stanowiącej, iż interpretacje Ministra Finansów wiążą organy podatkowe i organy kontroli skarbowej, jest niezgodny z art. 78 oraz art. 93 ust. 2 zdanie drugie Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 23 września 2003 r. (sygn. akt K 20/02), który został opublikowany w Dz.U. nr 170, poz. 1660, uznał, że art. 260 § 1 op w części ograniczającej odszkodowanie za niezgodne z prawem działanie organu władzy publicznej do rzeczywistej szkody jest niezgodny z art. 77 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

O tym, co wynika z tych wyroków dla podatników, piszemy poniżej.

Według pierwszego z tych przepisów (art. 24b § 1 op), organy podatkowe oraz organy skarbowe miały uprawnienie do tego, by przy rozstrzyganiu spraw podatkowych pominąć skutki podatkowe czynności prawnych dokonanych przez strony.

Jeżeli organy podatkowe udowodniły, że z dokonania tych czynności nie można było oczekiwać żadnych istotnych korzyści innych niż wynikające z:
- obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego,
- zwiększenia straty,
- podwyższenia nadpłaty lub zwrotu podatku,
mogły pominąć ekonomiczne skutki tej czynności cywilnoprawnej dokonanej przez strony.

Organy podatkowe w tym celu musiały udowodnić, że podatnik działał w celu obniżenia zobowiązań podatkowych. Miało to następować przez wskazanie każdemu podatnikowi, który był stroną kwestionowanej czynności, jakie zobowiązanie podatkowe ciążyłoby na nim, gdyby czynność ta nie została dokonana.

Ocena dokonywana przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej miała być dokonywana według takich samych danych, jakie miały strony kwestionowanej czynności prawnej w chwili jej podejmowania. Ciężar dowodu spoczywał na organach podatkowych, które musiały udowodnić podatnikowi celowe działanie zmierzające do zmniejszenia zobowiązań podatkowych. W przypadku udowodnienia podatnikowi obejścia prawa organy podatkowe miały obowiązek pominięcia tych czynności na gruncie prawa podatkowego.

W sprawie oceny konstytucyjności art. 24b § 1 op do Trybunału Konstytucyjnego 17 marca 2003 r. został złożony wspólny wniosek Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego i Rzecznika Praw Obywatelskich. Trybunał Konstytucyjny uznał, że przepisy art. 24b § 1 op nie spełniają konstytucyjnych standardów przyzwoitej legislacji. Nie można na jego podstawie określić, jakie ciężary podatkowe spoczywają na podatniku, w stosunku do którego norma ta miałaby mieć zastosowanie. Ponadto według Trybunału Konstytucyjnego zwroty tego przepisu: "nie można było oczekiwać" oraz "inne istotne korzyści" są na tyle nieprecyzyjne, iż nie będzie możliwym na ich podstawie stworzyć jednolitej linii orzecznictwa.

Niekonstytucyjny przepis op miał przeciwdziałać nadużywaniu prawa cywilnego przy zmniejszaniu zobowiązań podatkowych, w wyniku wyroku Trybunału Konstytucyjnego przestał mieć moc obowiązującą.

Natomiast trzeba mieć na względzie, że nadal obowiązuje przepis art. 24a op, według którego organy podatkowe i organy kontroli skarbowej mają prawo badać, czy strony umowy dla uzyskania określonego rezultatu gospodarczego nie powinny dokonać innej czynności prawnej niż ta, którą bada organ. Zatem w myśl tej regulacji, organy podatkowe mogą badać rezultat gospodarczy czynności, którą dokonała Twoja firma.

Jeżeli uznają, że ta czynność dokonana przez Twoją firmę jest niewłaściwa, mogą skutki podatkowe wywieść z czynności, która ich zdaniem w tym przypadku powinna była zostać dokonana. Wykonanie takiej decyzji organu podatkowego podlega jednak wstrzymaniu do czasu upływu terminu do wniesienia odwołania (art. 223a op).

Konstytucyjnością tego przepisu Trybunał się nie zajmował.



Minister Finansów posiada uprawnienia w zakresie nadzoru nad organami podatkowymi i zapewnienia jednolitości stosowania prawa podatkowego (art. 14 § 1 op). Do kompetencji Ministra Finansów należy między innymi dokonywanie interpretacji prawa podatkowego (art. 14 § 2 op), tj. posiada uprawnienia do dokonywania urzędowej wykładni prawa podatkowego - zarówno rangi ustawowej, jak i podustawowej - przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego. Od 1 stycznia 2003 r. dokonana w tym trybie wykładnia wiązała Ministra Finansów i organy podatkowe (izby i urzędy skarbowe). Do stosowania przepisów prawa podatkowego zobligowane były również organy kontroli skarbowej.

Wcześniej praktyka wykazała, że niejednokrotnie interpretacje Ministra Finansów nie były uznawane przez inspektorów kontroli skarbowej, którzy stwierdzali, iż nie są nimi związani, gdyż brak jest wyraźnego zapisu ustawowego w tym zakresie. W tej sytuacji trudno więc było mówić o ich wpływie na jednolitość stosowania prawa podatkowego przez organy podległe Ministrowi. Trzeba też przyznać, że zdarzały się przypadki wydawania przez Ministra Finansów interpretacji o różnych, czasem przeciwnych kierunkach wykładni następujących po sobie.

Minister Finansów wydając interpretacje w celu zapewnienia jednolitości stosowania prawa podatkowego, kieruje je do organów podatkowych i ogłasza w "Dzienniku Urzędowym" Ministra Finansów (są też publikowane w "Biuletynie Skarbowym" wydawanym przez Ministerstwo Finansów).

Wydana w tym trybie interpretacja wykluczała możliwość innego interpretowania przepisów podatkowych przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej. Według Trybunału Konstytucyjnego dokonywanie wykładni łamało w istocie konstytucyjną zasadę dwuinstancyjności postępowania wyrażoną w art. 78 Konstytucji. Jeżeli organ II instancji rozpatrywał złożone przez podatnika odwołanie, miał obowiązek orzekać tak, jak uczynił to organ I instancji, który stosował się do interpretacji Ministra Finansów.

Natomiast istotnym jest, że zastosowanie się przez podatnika, płatnika lub inkasenta do interpretacji dokonanej przez Ministra Finansów nie może im szkodzić, jednakże nie zwalnia to ich z obowiązku zapłaty podatku (art. 14 § 3 op).
Zasada "nieszkodzenia" w takim przypadku polega na:
1) niewszczynaniu postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się,
2) nienaliczaniu odsetek za zwłokę i nieustalaniu dodatkowego zobowiązania w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług - w zakresie wynikającym z zastosowania się do interpretacji,
3) zastosowanie się podatnika, płatnika lub inkasenta do interpretacji może stanowić podstawę do umorzenia (w trybie art. 67 op) powstałych w związku z tym zaległości podatkowych.

17 marca 2003 r. do Trybunału Konstytucyjnego został złożony wniosek przez Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Rzecznika Praw Obywatelskich w sprawie stwierdzenie niezgodności z Konstytucją art. 14 § 2 op. Według uzasadnienia składających wniosek przepis ten poprzez nadanie interpretacjom Ministra Finansów mocy wiążącej oznacza wprowadzenie nowego źródła prawa, nieznanego Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Przepisy dotyczące wiążącej interpretacji podatkowej znalazły się również w ustawie 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (art. 10) uchwalonej przez Sejm i podpisanej 22 lipca 2004 r. przez Prezydenta.

Przedsiębiorca nie może być obciążony sankcjami finansowymi za błędną interpretację prawa podatkowego w odniesieniu do jego działalności przez organ skarbowy. Działanie tego przepisu jest jednak uzależnione od wprowadzenia nowych przepisów prawa podatkowego.
Przedsiębiorca może złożyć do właściwego organu wniosek o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów, z których wynika obowiązek świadczenia przez przedsiębiorcę daniny publicznej, w jego indywidualnej sprawie. Przedsiębiorca nie może być obciążony jakimikolwiek daninami publicznymi, sankcjami finansowymi lub karami w zakresie, w jakim zastosował się do uzyskanej interpretacji.

Zapisy są w ustawie, jednak do ich stosowania niezbędna będzie nowelizacja op.



W Sejmie znajduje się projekt nowelizacji op wniesiony przez Senat, a dotyczącej odpowiedzialności za szkody wyrządzone przez błędne decyzje organów władzy publicznej. Konieczność nowelizacji op wynika z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 23 września 2003 r. (sygn. akt K 20/02), który został opublikowany w Dz.U. nr 170, poz. 1660, w którym uznał on, że art. 260 § 1 op w części ograniczającej odszkodowanie za niezgodne z prawem działanie organu władzy publicznej do rzeczywistej szkody jest niezgodny z art. 77 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Do momentu ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w tej sprawie odszkodowanie mogło obejmować wyłącznie rekompensatę za rzeczywiste straty (damnum emergens), bez możliwości domagania się jej także za utracone korzyści (lucrum cessans), gdyż stronie, która poniosła szkodę na skutek wydania decyzji, która następnie została uchylona w wyniku wznowienia postępowania lub stwierdzono nieważność tej decyzji, służyło odszkodowanie za poniesioną rzeczywistą szkodę, chyba że przesłanki, które uzasadniają uchylenie decyzji lub stwierdzenie jej nieważności, powstały z winy strony.

Powodem stwierdzenia nieważności wadliwej decyzji lub jej uchylenia w wyniku wznowienia postępowania są szczególnie rażące naruszenia prawa ze strony organów władzy państwowej.

Obecnie po uchyleniu niekonstytucyjnego przepisu odszkodowanie ma obejmować nie tylko bezpośrednią stratę podatnika czy płatnika, ale także utracone przez nich korzyści, jakich mogłaby się spodziewać, gdyby bezprawna decyzja nie została wydana. Jeżeli Twoja firma została poszkodowana w wyniku bezprawnej decyzji, na drodze sądowej możesz się domagać pokrycia szkody w pełnej wysokości.

Co prawda zakwestionowane przez Trybunał Konstytucyjny ograniczenie odpowiedzialności przestało obowiązywać z dniem ogłoszenia wyroku, jednak Senat uznał, że to nie wystarczy i dla usunięcia wszelkich wątpliwości niezbędne jest nadanie art. 260 op nowego brzmienia, uwzględniającego stanowisko Trybunału Konstytucyjnego.

Autor: Wiesław Adamczyk, doradca prawny