Wiele wątpliwości budzą zasady opodatkowania VAT obowiązujące przy nabywaniu wierzytelności. W kwestii tej wypowiedział się niedawno, w imieniu Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu. Poniżej znajdziesz omówienie udzielonej przez niego interpretacji indywidualnej z 6 kwietnia 2010 r. (sygn. ILPP1/443-22/10-2/BD, publ.) wraz z komentarzem eksperta.
Stan faktyczny
Wnioskodawca (cesjonariusz), będący spółką z o.o., nabył od zbywcy (cedenta), na podstawie umowy cesji wierzytelności, przeterminowaną i trudno egzekwowalną wierzytelność zbywcy obciążającą drukarnię. Drukarnia jest jednocześnie wierzycielem Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży nieruchomości. Zarówno Wnioskodawca (cesjonariusz), jak i zbywca wierzytelności (cedent), są czynnymi podatnikami VAT. Wnioskodawca nabył wierzytelność w cenie niższej od wartości nominalnej. Po nabyciu wierzytelności nabywca (cesjonariusz) wejdzie w prawa zbywcy (cedenta). Nabyta przez Wnioskodawcę wierzytelność zostanie skompensowana z zobowiązaniem Wnioskodawcy wobec drukarni.
Transakcja składała się zatem z dwóch etapów. Jej pierwszym etapem była cesja (przelew) wierzytelności unormowana przepisami art. 509-518 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: kc). W etapie tym zbywca (cedent) przeniósł na Wnioskodawcę (cesjonariusza), w drodze umowy sprzedaży, wierzytelność pieniężną przysługującą mu od drukarni. Drugim etapem było potrącenie (kompensata) nabytej wierzytelności przez Wnioskodawcę z jego zobowiązaniem wobec drukarni. W etapie tym wykorzystana została instytucja potrącenia wzajemnych wierzytelności, o której mowa w art. 498 kc.
Przeprowadzona transakcja miała dla Wnioskodawcy charakter incydentalny (podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy są bowiem roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych - PKD 41.20.Z). Wnioskodawca miał jednak zgłoszoną jako przedmiot prowadzonej działalności gospodarczej pozostałą finansową działalność usługową, gdzie indziej niesklasyfikowaną, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych (PKD 64.99.Z).
Na gruncie przytoczonego stanu faktycznego Wnioskodawca wystąpił do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej.
We wniosku tym Wnioskodawca zadał 4 pytania, tj.:
- Czy nabycie przez Wnioskodawcę wierzytelności w drodze cesji wierzytelności, po cenie niższej od nominalnej, podlega opodatkowaniu VAT (zdaniem Wnioskodawcy - tak)?
- Jeśli transakcja ta podlega opodatkowaniu VAT, to według jakiej stawki podatku (zdaniem Wnioskodawcy transakcja ta jest zwolniona od podatku)?
- Kiedy powstaje moment (data) obowiązku podatkowego przy zakupie wierzytelności (zdaniem Wnioskodawcy - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wykonania usługi, przy czym za moment wykonania usługi należy uznać moment zaspokojenia zbywcy wierzytelności - to jest z chwilą zdjęcia z niego ciężaru egzekucji i ryzyka niewypłacalności dłużnika, tożsamy z chwilą zapłaty na rzecz cedenta umówionej ceny wierzytelności)?
- Co stanowi podstawię opodatkowania przy nabyciu wierzytelności (zdaniem Wnioskodawcy - różnica pomiędzy wartością nominalną wierzytelności a wartością, którą nabywca zapłaci zbywcy wierzytelności, pomniejszona o kwotę należnego VAT)?
Stanowisko Ministra Finansów
Odpowiedzi na pytania udzielił, w imieniu Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, wydając interpretację indywidualną z 6 kwietnia 2010 r. (sygn. ILPP1/443-22/10-2/BD, publ. http://sip.mf.gov.pl/sip/). Organ podatkowy częściowo zgodził się z Wnioskodawcą, uznając za prawidłowe stanowiska zajęte przez niego w sprawie pytań 1 oraz 4. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu za nieprawidłowe uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie pytań 2 oraz 3.
Podsumowując wydaną interpretację organ podatkowy stwierdził, że:
„Ad. 1 Czynność nabycia przez Wnioskodawcę wierzytelności od zbywcy (cedenta) jest świadczeniem usługi podlegającej opodatkowaniu VAT.
Ad. 2 Wyżej wymieniona usługa polega na uwolnieniu od wykonywania czynności związanych ze ściąganiem długu i ryzyka jego nieściągnięcia i jako wyłączona ze zwolnienia, zgodnie z załącznikiem nr 4 do ustawy i nieobjęta obniżoną stawką VAT, opodatkowana jest na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy wg stawki 22%.
Ad. 3 Z uwagi na fakt, iż przedmiotowa usługa powinna zostać udokumentowana fakturą, obowiązek podatkowy powstaje w momencie wykonania usługi, jednak nie później niż w 7. dniu od dnia jej wykonania.
Ad. 4 Podstawę opodatkowania stanowi różnica pomiędzy wartością nominalną wierzytelności a wartością, którą Spółka zapłaciła wierzycielowi pierwotnemu, pomniejszona o kwotę należnego podatku”.
Zdaniem eksperta
Przedstawiona interpretacja rodzi pewne wątpliwości.
Pierwsza z nich dotyczy stanowiska Wnioskodawcy (potwierdzonego przez organ podatkowy), że czynność nabycia wierzytelności stanowiła świadczenie usługi podlegającej opodatkowaniu VAT. Wątpliwość ta istnieje z tego względu, że transakcja ta miała dla Wnioskodawcy charakter incydentalny. W tej sytuacji nie jest do końca oczywiste, że Wnioskodawca, dokonując zakupu, działał w charakterze podatnika VAT.
Tym niemniej zgodzić się należy, według mnie, z zajętym przez Wnioskodawcę oraz organ podatkowy stanowiskiem. Przemawiają za tym okoliczności zakupu (nabycie wierzytelności nastąpiło w celu jej potrącenia ze zobowiązaniem Wnioskodawcy powstałym w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej), fakt, że ma on zgłoszoną działalność gospodarczą w zakresie pozostałej finansowej działalności usługowej, gdzie indziej niesklasyfikowanej, jak również stanowisko odnośnie podlegania VAT innych incydentalnie wykonywanych przez podatników VAT czynności finansowych, tj. udzielania pożyczek (zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 28 listopada 2007 r. - sygn. ITPP1/443-280A/07/KM, publ. http://sip.mf.gov.pl/sip/ czy interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 września 2009 r. - sygn. IPPP1-443-715/09-/JB, publ. http://sip.mf.gov.pl/sip/).
Zgodzić się jednocześnie należy ze stanowiskiem organu podatkowego odnośnie kwestii stawki podatku.
Jak bowiem wyjaśnił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z 24 lutego 2010 r. (sygn. I SA/Bk 1/10, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), „(…) usługi nabywania wierzytelności innych podmiotów, niemające charakteru usług faktoringu właściwego, lecz realizowane w celu ściągania (windykacji) długów (niezależnie od stopnia przejętego ryzyka wypłacalności dłużnika) - podlegają opodatkowaniu VAT, według stawki 22%, tylko wówczas, gdy celem podatnika nabywającego cudzą wierzytelność jest ściągnięcie (windykacja) długu od dłużnika, a nie dalsza odsprzedaż wierzytelności. W takim przypadku bowiem usługę taką należy traktować jako usługę obrotu wierzytelnościami, kwalifikowaną w ramach grupowania „Usługi pośrednictwa finansowego pozostałe, gdzie indziej nieklasyfikowane (PKWiU 65.23.10)” - a więc zwolnioną od podatku. Kwalifikacja prawno-podatkowa sprzedaży wierzytelności uzależniona jest od kolejnych czynności podejmowanych przez nabywcę (tj. dalszej odsprzedaży lub windykacji we własnym imieniu)”.
W omawianej sytuacji Wnioskodawca nabył wierzytelność w celu ściągnięcia długu od dłużnika (przez potrącenie ze swoim zobowiązaniem wobec tego podmiotu), co decyduje o opodatkowaniem czynności nabycia wierzytelności według stawki podstawowej 22%.
Niezrozumiałe jest natomiast dla mnie twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, że obowiązek podatkowy powstaje w omawianej sytuacji w momencie wykonania usługi, jednak nie później niż w 7. dniu od dnia jej wykonania. Twierdzenie to zawiera błąd logiczny (skoro obowiązek podatkowy powstaje w momencie wykonania usługi, nie ma sensu zastrzegać, że nie może on powstać później niż w 7. dniu od dnia jej wykonania). Twierdzenie to stoi również w sprzeczności z innymi interpretacjami indywidualnymi udzielanymi w imieniu Ministra Finansów.
Tytułem przykładu wskazać można interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 14 października 2009 r. (IBPP2/443-570/09/ICz, http://sip.mf.gov.pl/sip/), w której czytamy, że „(…) za moment wykonania usługi należy uznać moment zaspokojenia wierzyciela pierwotnego (cedenta), tj. chwilę zdjęcia z niego ciężaru egzekucji i ryzyka niewypłacalności dłużnika, tożsamy z chwilą zapłaty na rzecz cedenta umówionej ceny wierzytelności. W tym bowiem momencie cedent otrzymuje od cesjonariusza świadczenie stanowiące istotę usługi. Ponieważ usługa winna zostać udokumentowana fakturą, obowiązek podatkowy z jej tytułu powstanie z chwilą wystawienia faktury, nie później niż 7. dnia licząc od ww. dnia wykonania usługi”.
Wątpliwości nie budzi jedynie stanowisko organu podatkowego odnośnie ostatniego z pytań Wnioskodawcy (zgodne ze stanowiskiem Wnioskodawcy).
Podstawę opodatkowania VAT przy nabywaniu wierzytelności stanowi niewątpliwie pomniejszona o kwotę należnego podatku różnica pomiędzy wartością nominalną wierzytelności, a wartością, którą nabywca wierzytelności zapłacił wierzycielowi pierwotnemu.
Podstawa prawna: - art. 498 oraz art. 509-518 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. nr 16, poz. 93 ze zm.),
- art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1 oraz art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.).
- art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1 oraz art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.).
