Można odliczyć VAT z faktury od niezarejestrowanego podatnika VAT

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy na gruncie obowiązujących przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem od towarów i usług spółka miała prawo do odliczenia VAT naliczonego, wynikającego z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany jako podatnik VAT (art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT). Sąd Administracyjny wskazał wyraźnie, że okoliczność braku rejestracji w VAT nie wyłącza prawa do odliczenia.

Na podstawie ustaleń kontroli podatkowej przeprowadzonej w spółce organ podatkowy I instancji uznał, że spółka zawyżyła podatek naliczony wskutek uwzględnienia w rozliczeniu za III kwartał 2005 r. podatku wynikającego z faktur wystawionych przez 2 inne firmy tytułem wykonanych robót budowlanych. Podmioty te zostały zarejestrowane jako podatnicy VAT, jednak na mocy art. 157 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy ci zostali z dniem 12 kwietnia 2004 r. wykreśleni z rejestru podatników VAT.

W świetle § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 95, poz. 798 ze zm.), podmioty te zatem w momencie wystawienia faktury nie miały statusu czynnego podatnika VAT i nie były uprawnione do wystawienia faktury VAT. To z kolei, jak wskazywał organ, ograniczało prawo kontrolowanej spółki jako nabywcy usługi do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych przez nie faktur.

Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawienia faktur lub faktur korygujących, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Organ podatkowy nie uznał zarazem argumentów spółki, iż odliczenie podatku naliczonego nastąpiło na skutek okoliczności przez nią niezawinionej, jako że kontrahenci zapewniali ją wielokrotnie, że są uprawnieni do wystawienia faktury VAT. Wskazał natomiast, że powołane wyżej przepisy ograniczające możliwość odliczenia podatku naliczonego nie przewidywały wyjątków co do ich stosowania w razie, gdy podatnik nie był świadomy braku uprawnień kontrahenta do wystawienia faktury. Podatnik miał bowiem prawo sprawdzić w organach podatkowych, czy wystawca faktury był zarejestrowanym podatnikiem VAT. Na brak prawa spółki do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez nie mógł też wpłynąć wynik ewentualnego postępowania prowadzonego wobec tych podmiotów. Jednocześnie organ zaznaczył, że nie kwestionuje faktu wykonania przez te podmioty usług na rzecz spółki.

Od powyższej decyzji spółka wniosła odwołanie jednak Dyrektor Izby Skarbowej decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Sąd przyznał rację spółce skarżącej. Uznał, że ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze wystawionej przez podmiot niezarejestrowany nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa wspólnotowego, a skoro tak, to zasadnym jest odmówienie zastosowania przepisu prawa krajowego zawierającego takie ograniczenie tj. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Zdaniem Sądu organy podatkowe naruszyły w niniejszej sprawie prawo, wywodząc o braku uprawnienia spółki do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez kontrahentów niezarejestrowanych jako podatnicy VAT z samego faktu braku tej rejestracji.

Skład rozstrzygający wydał wyrok nie tylko na podstawie prawa krajowego, ale całego dorobku Wspólnoty określanego mianem dorobku acquis communautaire, obejmującego wiążące prawo pozytywne, wypracowane zasady prawa oraz dorobek orzeczniczy Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

W świetle tych regulacji zasadą przyjętą przez Prawo Wspólnotowe jest opodatkowanie czynności wykonywanych przez podatnika działającego w takim charakterze, bez względu na fakt czy dopełnił on wymogu zgłoszenia rozpoczęcia działalności właściwym organom. Przy czym, orzecznictwo ETS wyjaśniło, iż pod pojęciem podatnika działającego w takim charakterze należy rozumieć podmiot realizujący transakcje w ramach swojej działalności podlegającej opodatkowaniu (wyrok z 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 Dieter Armbrecht).

Przy czym, co także podkreślał Trybunał w swoich orzeczeniach, dla oceny czy dana transakcja dokonana została w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika nie ma znaczenia fakt, czy został od niej faktycznie odprowadzony podatek, istotnym jest to, czy można określić go mianem należnego z tytułu danej czynności, czy organ podatkowy jest uprawniony do domagania się jego zapłaty.

ETS wielokrotnie orzekał, że kwestia, czy podatek VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży danych towarów został zapłacony do budżetu państwa, nie ma wpływu na prawo do jego odliczenia (wyrok ETS z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03: Optigen Ltd. (C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd. (C-355/03), Bond Haus Systems Ltd (C-484/03) przeciwko Comissioners of Customs & Excise).

Tym samym uznać należy, że ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze wystawionej przez podmiot niezarejestrowany nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa wspólnotowego, a skoro tak, to zasadnym jest odmówienie zastosowania przepisu prawa krajowego zawierającego takie ograniczenie tj. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT.

Zdaniem Sądu organy podatkowe naruszyły w niniejszej sprawie prawo, wywodząc o braku uprawnienia spółki do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez kontrahentów niezarejestrowanych jako podatnicy VAT z samego faktu braku tej rejestracji. Prawo do odliczenia zależało bowiem od stwierdzenia przez organy podatkowe, czy jej kontrahenci faktycznie wykonali czynności podlegające opodatkowaniu i byli podatnikami w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT.

Ponadto WSA w uzasadnieniu stwierdził, że na prawo do odliczenia VAT nie miała wpływu okoliczność, czy wystawca faktury rzeczywiście uiścił podatek. Skoro podatek wynikający z faktury był w świetle powołanych przepisów należny i wymagalny, to zadaniem Państwa jest stworzenie i stosowanie takich środków, które umożliwią jego wyegzekwowanie.


Tekst opublikowany: 7 marca 2008 r.