Możliwość powstania różnic kursowych w przypadku przewalutowania pożyczki

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w piśmie z 29 września 2009 r. (sygn.: IPPB5/423-371/09-4/MB) odniósł się do możliwości powstania różnic kursowych w przypadku przewalutowania pożyczki.

Podatnik , spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. zawarła umowę, na mocy której udzieliła zagranicznej spółce pożyczki na prowadzenie bieżącej działalności. Zgodnie z treścią umowy, zobowiązania pożyczkobiorcy z tytułu zaciągniętej pożyczki wyrażone zostały w euro. Spłata pożyczki (zarówno rat, jak i kwoty kapitału) również miała następować w euro. Strony umowy zamierzały przewalutować pożyczkę z euro na złote. W przypadku przeprowadzenia tej operacji, od momentu przewalutowania wszelkie spłaty na rzecz spółki miały być dokonywane w złotych. Spółka zgodnie z art. 9b ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej: updop), różnice kursowe ustalała na podstawie art. 15a updop.

W związku z powyższym, spółka chciała się upewnić czy przewalutowanie udzielonej pożyczki spowoduje:

• powstanie dodatnich lub ujemnych różnic kursowych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych lub
• powstaniem dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, innego rodzaju kosztów czy też przychodów związanych z późniejszą ewentualną zmianą kursu waluty, w której była pierwotnie wyrażona pożyczka.
  

Spółka wystąpiła więc o wydanie interpretacji indywidualnej w powyższej sprawie.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Stosownie natomiast do art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Ponieważ art 16 ust. 1 updop nie wymienia różnic kursowych wśród kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, zatem spółka uznała, że różnice kursowe związane z udzieloną pożyczką co do zasady stanowią przychody lub koszty uzyskania przychodów.

W oparciu o art. 9b updop możliwe są dwie alternatywne metody ustalania różnic kursowych. Podatnicy mają możliwość wyboru metody ustalania różnic kursowych w oparciu o przepisy o rachunkowości. Natomiast podmioty, które nie wybiorą tej metody, ustalają różnice kursowe na podstawie art. 15a updop. Spółka ustala różnice kursowe w oparciu o drugie ze wskazanych rozwiązań. W konsekwencji, dla określenia podatkowych skutków ww. zdarzenia różnice kursowe zwiększały odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe lub koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe.

Artykuł 15a updop szczegółowo określa, w jakich sytuacjach dochodzi do powstania dodatnich i ujemnych różnic kursowych. Zgodnie ze wskazanym przepisem, w przypadku udzielenia kredytu (pożyczki) w walucie obcej, dodatnie różnice kursowe powstają jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (art. 15a ust. 2 pkt 4 updop).

Natomiast ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (art. 15a ust. 3 pkt 4 updop).

Dzień zapłaty zdefiniowany został w art. 15a ust. 7 upodp, zgodnie z którym jest to dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności. Jak było wskazane powyżej, różnice kursowe w związku z udzieloną pożyczką powstają w sytuacji, gdy wartość pożyczki w dniu jej udzielenia różni się od jej wartości w momencie spłaty, rozumianej jako uregulowanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie. Zdaniem spółki, kluczowe dla stwierdzenia, czy w momencie przewalutowania pożyczki dochodzi do powstania różnic kursowych, jest zatem ustalenie, czy przewalutowanie pożyczki jest równoznaczne z uregulowaniem zobowiązania w jakiejkolwiek formie.

W ocenie spółki, przewalutowanie pożyczki nie mogło być utożsamiane z uregulowaniem zobowiązania. W wyniku przewalutowania dochodzi bowiem jedynie do zmiany waluty pożyczki. Nie następuje natomiast wygaśnięcie zobowiązań ciążących na pożyczkobiorcy. W szczególności, na pożyczkobiorcy spoczywa ciągle obowiązek zwrotu pożyczki. Skoro zatem przewalutowanie pożyczki nie skutkuje wygaśnięciem ciążącego na pożyczkobiorcy obowiązku spłaty zadłużenia, przewalutowanie nie może zostać uznane za uregulowanie pożyczki w jakiejkolwiek formie.

W rezultacie, spółka uznała, że w wyniku przewalutowania (tj. zmiany waluty pożyczki z euro na złote) nie dochodzi do powstania różnic kursowych. Swoje stanowisko spółka poparła interpretacjami wydanymi przez Dyrektorów Izb Skarbowych:

• interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 4 marca 2009 r. (sygn.: ILPB3/423-829/08-2/EK), w której stwierdzono że: przewalutowanie pożyczki skutkuje jedynie zmianą waluty, w której jest ona wyrażona; nie powoduje ono spłaty pożyczki. Innymi słowy, różnice kursowe dla celów podatkowych nie powstaną,
• interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 19 grudnia 2008 r. (sygn.: ITPB3/423-545A/08/AM), w której uznano, że: W przypadkach dotyczących przewalutowania pożyczki (kredytu), nie dojdzie do uregulowania zobowiązania. Po przewalutowaniu pożyczki pożyczkobiorca nadal jest zobowiązany ją spłacić, a pożyczkodawca nadal może się domagać zwrotu tej pożyczki. Tak więc dokonanie przewalutowania pożyczki nie ma wpływu na wygaśnięcie zobowiązania wynikającego z jej zaciągnięcia. (...) Wobec tego, dokonanie przez spółkę przewalutowania pożyczki jest neutralne pod względem podatkowym, tj. nie wywołuje skutków ani po stronie przychodów, ani po stronie kosztów ich uzyskania,
• interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 10 grudnia 2008 r. (sygn.: IPPB3/423-1429/08-2/ER), w której podzielono stanowisko podatnika, iż: w przypadku (...) przewalutowania pożyczki przez pożyczkodawcę nie dochodzi do spłaty zobowiązania, lecz jedynie do zmiany waluty, w którym jest ono wyrażone. Należy zaznaczyć, że zmiana ta nie wywołuje żadnych konsekwencji w zakresie stosunku zobowiązaniowego łączącego pożyczkodawcę ze spółką nie ulega bowiem zmianie tożsamość, ani też treść samej umowy pożyczki (poza postanowieniami dotyczącymi waluty, w której została udzielona pożyczka). Spółka nadal pozostaje dłużnikiem (pożyczkobiorcą), pożyczkodawca pozostaje wierzycielem, pożyczka pozostaje niespłacona, a stosunek prawny wynikający z umowy pożyczki nie ulega w ogóle zmianie.

Ponadto spółka przyznała, że przewalutowanie pożyczki nie będzie skutkować, dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, powstaniem innego rodzaju kosztów lub też przychodów związanych z późniejszą zmianą kursu waluty, w której pożyczka była pierwotnie wyrażona.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w pełni zgodził się ze stanowiskiem zawartym we wniosku spółki.

Tekst opublikowany: 22 grudnia 2009 r.