Miejsce świadczenia dla usług krótkotrwałego wynajmu środków transportu

Nowelizacja ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT), wprowadza nowe zasady ustalania miejsca świadczenia dla usług. Jedną z usług, która została potraktowana w sposób szczególny i doczekała się odrębnych regulacji dotyczących miejsca jej świadczenia, jest usługa krótkotrwałego wynajmu środków transportu.

W dotychczasowym stanie prawnym, jaki obowiązuje do 31 grudnia 2009 r., nie ma przepisów szczególnych, które w sposób odrębny, czy wyjątkowy ustalały miejsce świadczenia dla usług tego rodzaju. W art. 27 ust. 4 ustawy o VAT zawarto wprawdzie punkt odnoszący się do świadczonych na rzecz:

• podmiotów z krajów trzecich albo
• podatników z państw członkowskich,

usług wynajmu rzeczy ruchomych, jednakże przepis wprowadzający tę szczególną regułę ustalania miejsce świadczenia zastrzegał, że nie dotyczy ona wynajmu środków transportu.

Do usług wynajmu środków transportu zatem - niezależnie od tego, kto był usługobiorcą, niezależnie od tego, gdzie miało miejsce korzystanie z usługi - zastosowanie znajdowała tylko zasada ogólna, która wiązała miejsce świadczenia usługi z państwem siedziby (stałego miejsca prowadzenia działalności, miejsca zamieszkania) usługodawcy.

Dla określenia miejsca świadczenia usługi znaczenie może mieć stałe miejsce prowadzenia działalności podmiotu oddającego samochody w najem. Jeśli bowiem to stałe miejsce powadzenia działalności znajduje się w państwie innym niż jego siedziba (miejsce zamieszkania), to wówczas usługa ma miejsce świadczenia w tym właśnie państwie (gdzie jest stałe miejsce prowadzenia działalności).

Jak stwierdził Europejski Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu w sprawie C-190/95 (ARO Lease BV v. Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam) nie jest miejscem stałego prowadzania działalności miejsce, w którym usługa jest faktycznie wykonywana, jeśli w tym miejscu nie istnieje żadna struktura rzeczowa (chociażby biuro) oraz nie ma tam personelu świadczeniodawcy. W wyroku tym uznano, że okoliczność oddawania przez firmę leasingową w leasing samochodów na terytorium Belgii, nie przesądza o tym, że ma ona stałe miejsce wykonywania działalności w Belgii, jeśli nie ma tam ani biura, ani miejsca garażowania samochodów, zaś siedziba firmy mieści się w Holandii, a samo podpisywanie umów leasingowych także miało miejsce właśnie tam.

Z dniem 1 stycznia 2010 r. wprowadza się do ustawy nową regułę dotyczą miejsca świadczenia usług polegających na krótkoterminowym wynajmie środków transportu. Jeśli natomiast chodzi o wynajem inny niż krótkoterminowy - to zastosowanie do niego będą znajdować reguły ogólne, w zależności od tego, czy usługa jest świadczona na rzecz konsumenta, czy też na rzecz podatnika.

Specjalną regułę odnoszącą się do ustalania miejsca świadczenia dla usług polegających na krótkotrwałym wynajmie środków transportu zawiera art. 28j ustawy o VAT.

Na wstępie wyjaśnić należy samo pojęcie krótkoterminowego wynajmu środków transportu. Zgodnie z definicją zawartą w art. 28j ust. 2 ustawy o VAT przez krótkoterminowy wynajem środka transportu należy rozumieć ciągłe posiadanie środka transportu lub korzystanie z niego przez okres nieprzekraczający 30 dni, a w przypadku jednostek pływających - przez okres nieprzekraczający 90 dni.

Jeśli zatem środek transportu lądowy lub powietrzny zostanie wynajęty na nie więcej niż 30 dni - mamy do czynienia z wynajmem krótkoterminowym. Podobnie - jeśli środek transportu wodnego (jednostka pływająca) zostanie wynajęta na okres nieprzekraczający 90 dni.

Środkiem transportu będzie każdy przedmiot, który służy do przemieszczania towarów lub osób, niezależnie od tego, jakim celom służy transport. Należy uznać, że środek transportu nie musi mieć własnego napędu, o ile tylko służyć może przemieszczaniu towarów lub osób, np. przyczepa. Także przyczepy i naczepy, jak również wagony kolejowe są środkami transportu. Środkiem transportu będzie także jacht, nawet jeśli służy on wyłącznie celom rekreacyjnym.

Miejscem świadczenia (a więc i miejscem opodatkowania) usług krótkoterminowego wynajmu środków transportu jest to państwo, w którym środek transportu jest faktycznie oddawany do dyspozycji usługobiorcy.

Jest to miejsce (państwo), w którym środek transportu znajduje się w chwili rozpoczęcia jego używania przez usługobiorcę. Usługa jest świadczona w tym państwie, w którym usługobiorca „przejmuje” środek transportu (wchodzi w jego posiadanie, rozpoczyna jego użytkowanie).

Rozpatrzmy tę sytuację na analizowanych już (w dotychczasowym stanie prawnym) przykładach

Przepisy ustawy o VAT wprowadzają szczególną regułę odnoszącą się do miejsca świadczenia usług wynajmu krótkoterminowego środków transportu.

Nie ma reguł szczególnych odnoszących się do usług wynajmu środków transportu, gdy oddanie go do korzystania następuje na okres przekraczający 30 dni (czyli, gdy wynajem przestaje być krótkoterminowy).

W takiej sytuacji zastosowanie mają dwie reguły ogólne - w zależności od tego, na rzecz kogo usługa jest świadczona, ma ona miejsce świadczenia:

• dla podatnika - w państwie gdzie nabywca usług ma siedzibę (miejsce zamieszkania, stałe miejsce prowadzenia działalności);
• dla konsumenta - w państwie, gdzie świadczący usługę ma siedzibę (miejsce zamieszkania, stałe miejsce prowadzenia działalności).

Rozpatrzmy tę sytuację na analizowanych już (w dotychczasowym stanie prawnym) przykładach.

Tekst opublikowany: 30 listopada 2009 r.