Mały podatnik - kogo dotyczy limit w przypadku spółki?

W rozstrzyganej sprawie dotyczącej udzielenia przez organ podatkowy interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego na pisemny wniosek podatnika, spór dotyczył ustalenia, czy każdy ze wspólników spółki jawnej może zostać uznany za małego podatnika w rozumieniu art. 5a pkt 20 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: updof), i w konsekwencji będzie przysługiwało prawo do skorzystania z jednorazowej amortyzacji.

W 2007 r. podatnik złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości dokonania jednorazowego odpisu amortyzacyjnego od zakupionego środka trwałego.

W wniosku wyjaśnił, iż prowadzi działalność gospodarczą wyłącznie jako wspólnik w spółce jawnej. Wspólnikami spółki są trzy osoby fizyczne. W 2007 r. spółka prowadziła KPiR. W 2006 r. wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług), żadnego ze wspólników nie przekroczyła kwoty 3.180.000 zł. Natomiast przychód 2006 r. spółki jawnej przekroczył 3.180.000 zł. W 2007 r. spółka zamierzała kupić samochód ciężarowy.

Podatnik zadał pytanie: czy ma prawo do skorzystania z przywileju jednorazowego odpisu amortyzacyjnego od wartości początkowej zakupionego samochodu ciężarowego zgodnie z art. 22 k ust. 7 updof?

W opinii podatnika, każdy ze wspólników spełnienia warunek bycia małym podatnikiem zgodnie z art. 5a pkt 20 updof. Kupowany środek trwały nie jest samochodem osobowym według art. 5a pkt 19 updof i jest zaliczany do grupy 7 KŚT. Zdaniem wnioskodawcy są to warunki wystarczające do skorzystania z przywileju jednorazowej amortyzacji do wysokości 50.000 euro w roku podatkowym zgodnie z art. 22k ust. 7 updof.

Podatnik wskazał, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy podatników, osób fizycznych i małym podatnikiem w rozumieniu tej ustawy może być tylko osoba fizyczna. Nie można instrumentalnie traktować definicji małego podatnika w zależności od celu i zagadnienia, w jakim została ona użyta. Przyjęcie stanowiska, że dla celów amortyzacji małym podatnikiem jest spółka prowadziłoby do wniosku, że zasady opodatkowania działalności gospodarczej prowadzonej indywidualnie są korzystniejsze niż dla działających w ramach spółek osobowych, co byłoby sprzeczne z podstawową zasadą równego traktowania podmiotów względem prawa.

W interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej, nie podzielił jednak stanowiska wnioskodawcy i stwierdził, iż zarówno limit łącznej wartości odpisów amortyzacyjnych w wysokości 50.000 euro, określony w art. 22k ust. 7 updof, jak i limit wartości przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego VAT) w wysokości 800.000 euro, określony w art. 5a pkt 20, odnoszą się do spółki, a nie do poszczególnych jej wspólników. W związku z czym podmiot ten (spółka), której przychód przekroczył tę kwotę nie może zostać uznana za małego podatnika i nie ma prawa do dokonania jednorazowego odpisu amortyzacyjnego w 2007 r. Tym samym z możliwości tej nie może skorzystać również wspólnik tej spółki.

Podatnik wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego.

Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię w zakresie stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w szczególności art. 5 pkt 20 w połączeniu z art. 22k ust. 7 tej updof i wniósł o jej uchylenie w całości. W ocenie podatnika interpretacja organów podatkowych jest niedopuszczalna, jako że rozszerza znaczenie słowa podatnik w ustawie z osoby fizycznej także na spółkę.

Wskazał także, iż art. 5a pkt 20 w połączeniu z art. 1 updof, jednoznacznie wskazuje, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych słowo podatnik, a więc i mały podatnik zawsze oznacza tylko i wyłącznie osobę fizyczną. Możliwy jest natomiast przypadek, że jeżeli jeden ze wspólników spółki osobowej nie spełnia warunków bycia małym podatnikiem według art. 5a pkt 20 updof, to wtedy spółka jako całość nie może skorzystać z dobrodziejstwa art. 22k ust.7 updof (jednorazowej amortyzacji).

Podatnik podniósł też, że przyjęcie iż definicja małego podatnika odnosi się do spółki osobowej, prowadziłoby do trudnego do zaakceptowania wniosku, że zasady opodatkowania działalności gospodarczej prowadzonej indywidualnie są korzystniejsze niż dla prowadzących działalność w ramach, np. spółki jawnej.

Zdaniem skarżącego pojęcie małego podatnika użyte w art. 44 ust. 3g updof określa możliwość wpłaty zaliczek na podatek dochodowy kwartalnie. W tym przypadku zarówno we wszystkich pismach wyjaśniających i interpretacjach Minister Finansów i inne organy skarbowe nie mają wątpliwości, że małym podatnikiem jest wyłącznie osoba fizyczna i że jeżeli osoba taka prowadzi działalność gospodarczą w różnych formach, np. indywidualnie i w spółce osobowej, to próg 800.000 euro jest wyznaczany jako suma przychodów tej osoby z obydwu działalności. Interpretowanie przez organy podatkowe pojęcia małego podatnika dla potrzeb art. 22k ust.7 updof, że małym podatnikiem jest spółka osobowa, a dla potrzeb art. 44 ust. 3g updof, że wyłącznie osoba fizyczna stanowi zły przykład instrumentalnego wykorzystywania prawa dla celów fiskalnych w sposób najbardziej niekorzystny dla podatników.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podnosząc argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji.

Zdaniem Sądu skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W rozstrzyganej sprawie dotyczącej udzielenia przez organ podatkowy interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego na pisemny wniosek podatnika, spór dotyczy ustalenia, czy każdy ze wspólników spółki jawnej może zostać uznany za małego podatnika w rozumieniu art. 5a pkt 20 updof i w konsekwencji będzie przysługiwało prawo do skorzystania z jednorazowej amortyzacji - jak twierdzi strona skarżąca, czy też jak twierdzi Dyrektor Izby Skarbowej, skoro wartość przychodów spółki dokonującej odpisów amortyzacyjnych przekroczyła w 2006 r. kwotę 3.180.000 zł, to podmiot ten nie może zostać uznany w 2007 r. za małego podatnika i skorzystać z prawa do jednorazowego odpisu amortyzacyjnego, o czym mowa w art. 22k ust. 7 updof.

Biorąc pod uwagę stan faktyczny przedstawiony we wniosku i obowiązujący stan prawny Sąd wskazał, że zgodnie z art. 22k ust. 7 updof, podatnicy w roku podatkowym, w którym rozpoczęli prowadzenie działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 11 oraz mali podatnicy, mogą dokonywać jednorazowo odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych zaliczonych do grupy 3-8 Klasyfikacji, z wyłączeniem samochodów osobowych, w roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, do wysokości nie przekraczającej w roku podatkowym równowartości kwoty 50.000 euro łącznej wartości tych odpisów amortyzacyjnych.

Na podstawie art. 22k ust. 12 updof przeliczenia na złote kwoty, o której mowa w ust. 7 updof dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym wystąpiło zdarzenie, o którym mowa w tym przepisie, w zaokrągleniu do 1.000 zł.

W myśl art. 5a pkt 20 updof, małym podatnikiem jest podatnik, u którego wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 800.000 euro; przeliczenia kwot wyrażonych w euro dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1.000 zł.

Zgodnie z art. 24a updof, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Skoro zarówno przychody, jak i koszty podatkowe ewidencjonowane są przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą, to w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki niebędącej osobą prawną dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych należy wiązać ze spółką.

W związku z powyższym zarówno limit łącznej wartości odpisów amortyzacyjnych w wysokości 50.000 euro, określony w art. 22k ust. 7 updof, jak i limit wartości przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego VAT) w wysokości 800.000 euro, określony w art. 5a pkt 20 updof, odnoszą się do spółki, a nie do poszczególnych jej wspólników.

Reasumując Sąd uznał, iż wspólnikowi spółki jawnej niebędącemu małym podatnikiem nie przysługuje prawo do dokonania jednorazowo odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22k ust. 7 updof. Przysługuje mu natomiast prawo do okresowych odpisów amortyzacyjnych środków trwałych wprowadzonych do ewidencji środków trwałych, według stawek amortyzacyjnych i zasad określonych w ustawie - do wysokości odpowiadającej proporcjonalnie jego udziałowi w zyskach spółki jawnej, stosownie do art. 8 ust. 1 i 2 updof.

Zapoznaj się z komentarzem eksperta Portalu FK do niniejszego wyroku.

Tekst opublikowano: 16 czerwca 2009 r.