Magoora – motywy wyroku WSA w Krakowie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, wydając wyrok w niniejszej sprawie stwierdził, że nie jest możliwe ustalenie jednolitej normy prawnej odwołującej się z jednej strony do uchylonych z dniem 1 maja 2004 r. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, uwzględniającej przy tym kryterium świadectwa homologacji w stanie prawnym na 30 kwietnia 2004 r., 1 maja 2004 r. (z ewentualnymi zmianami na 6 stycznia 2006 r.) oraz uwzględniającej kryteria opisujące typ samochodów, których dotyczyły ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego w stanie prawnym obowiązującym od 22 sierpnia 2005 r.

Sprawa dotyczyła możliwości odliczania podatku naliczonego przy zakupie paliwa do samochodu używanego na podstawie umowy leasingu. We wniosku o interpretację spółka wskazała, że w marcu 2005 r. zawarła umowę leasingu operacyjnego samochodu. Umowa ta została zarejestrowana w urzędzie skarbowym w czerwcu 2005 r.

Obowiązujące w dniu zawarcia umowy leasingu ograniczenia (matematyczny wzór zawarty w ustawie o VAT, nazywany potocznie wzorem Lisaka) w odliczaniu VAT naliczonego przy zakupie paliwa nie miały zastosowania do spółki (art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r.).

Natomiast od 22 sierpnia 2005 r., w związku z nadaniem nowego brzmienia art. 86 ust. 4 ustawy o VAT, samochód nie spełniał określonych w powołanym przepisie wymogów - jego dopuszczalna masa nie przekraczała 3,5 tony. Natomiast samochód hipotetycznie spełniałby wymogi określone w art. 25 ust. 1 pkt 1, 2, 3a poprzednio obowiązującej ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.), tj. przepisów obowiązujących w Rzeczypospolitej Polskiej do dnia akcesji do Wspólnoty Europejskiej, tj. do 1 maja 2004 r.

W opinii spółki, uprawnienie do odliczania podatku naliczonego związanego z zakupem paliwa do tegoż samochodu powinno było jej nadal przysługiwać na zasadzie art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, które to przepisy ograniczyły możliwość rozszerzania przez państwa członkowskie katalogu wyłączeń odliczeń podatku naliczonego w stosunku do katalogu wyłączeń przewidzianych na dzień wejścia w życie VI Dyrektywy. Na poparcie swojego stanowiska spółka powołała się na orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z 8 stycznia 2002 r. w sprawie C- 409/99 oraz z 14 czerwca 2001 r. w sprawie C-349/99, wskazując, że przepisy VI Dyrektywy powinny być wprost stosowane przez podatników, skoro państwo polskie wbrew postanowieniom VI Dyrektywy ograniczyło przysługujące odliczenia podatku naliczonego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Wskazał, że obowiązujące od 22 sierpnia 2005r. przepisy krajowe art. 86 ust. 3 i 4 ustawy o VAT uniemożliwiają odliczenie podatku naliczonego zawartego w zakupach paliwa. Dodatkowo organ podatkowy I instancji wskazał, że nie jest uprawniony do oceny zgodności przepisów krajowych z przepisami art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, która to dyrektywa nie może też być źródłem prawa krajowego w Polsce.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił odwołania spółki i utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji, wskazując, że prawo krajowe (art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT) obowiązujące po wprowadzonych zmianach od 22 sierpnia 2005 r., uniemożliwia odliczenie VAT naliczonego zawartego w zakupach paliwa do leasingowanego samochodu.

Według organu odwoławczego, zarzut braku zgodności przepisów krajowych z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy był niezasadny, a to dlatego, że Polska uprawniona była do zachowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego istniejących na dzień wejścia w życie tej Dyrektywy (tzw. klauzula stałości nazywana również klauzulą standstill).

Takimi ograniczeniami, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, były przepisy art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (obowiązujące do 30 kwietnia 2004 r.), zastąpione przez tego samego rodzaju ograniczenia wprowadzone art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT (obowiązujące od 1 maja 2004 r. do 21 kwietnia 2005 r.) zmienione z mocą obowiązującą od 22 sierpnia 2005 r. tylko w ten sposób, że zmieniony jedynie został sposób określenia kategorii pojazdów, z którymi związane było wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakupach paliwa.

Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że sporne wydatki są wydatkami, niebędącymi wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takimi jak wydatki określone w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, a więc Polska uprawniona była do ograniczania w tym zakresie prawa do odliczeń podatku naliczonego, nie pozostając przy tym w sprzeczności z VI Dyrektywą.

Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Postanowieniem z 17 maja 2007 r. (sygn. I SA/Kr 603/06) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zawieszając krajowe postępowanie sądowe, wystąpił do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z zapytaniem prejudycjalnym:

• Czy art. 17 ust. 2 i 6 VI Dyrektywy stoi na przeszkodzie, aby Rzeczypospolita Polska uchyliła całkowicie z dniem 1 maja 2004 r. dotychczasowe przepisy krajowe dotyczące ograniczeń w odliczaniu VAT naliczonego zawartego w zakupach paliwa do samochodów wykorzystywanych w opodatkowanej działalności, a w to miejsce wprowadziła również ograniczenia w odliczaniu podatku VAT naliczonego zawartego w zakupach paliwa do samochodów wykorzystywanych w opodatkowanej działalności, ale opisanych przez prawo krajowe przy użyciu odmiennych kryteriów niż to miało miejsce przed dniem 1 maja 2004 r., a następnie od 22 sierpnia 2005 r. ponownie zmieniła powyższe kryteria?
• W razie udzielenia pozytywnej odpowiedzi na pytanie zawarte w punkcie pierwszym - czy art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy stoi na przeszkodzie, aby Rzeczypospolita Polska w ten sposób zmieniała powyższe kryteria, aby w sposób faktyczny ograniczyć zakres odliczeń VAT naliczonego w porównaniu do przepisów krajowych obowiązujących 30 kwietnia 2004 r. lub do przepisów krajowych obowiązujących przed zmianą dokonaną z dniem 22 sierpnia 2005 r.; i czy przy uznaniu, że takie działanie Rzeczypospolitej Polskiej byłoby naruszeniem art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, że podatnik uprawniony byłby do dokonywania odliczeń, ale w granicach, w których zmiany przepisów krajowych wykraczałyby poza zakres ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego przewidzianych przez obowiązujące w dniu 30 kwietnia 2004 r. i uchylone w tej dacie przepisy krajowe.
• Czy art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy stoi na przeszkodzie, aby Rzeczypospolita Polska, powołując się na przewidzianą tym przepisem możliwość ograniczania przez państwa członkowskie odliczania VAT naliczonego zawartego w wydatkach niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne - mogła ograniczyć odliczenia VAT naliczonego w porównaniu do stanu prawnego obowiązującego w dniu 30 kwietnia 2004 r. w ten sposób, że wyłączyła odliczenia VAT naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony z wyjątkiem samochodów, o których mowa w art. 86 ust. 4 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 22 sierpnia 2005 r.?

Wyrokiem z 22 grudnia 2008 r. sygn. C-414/07 Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich wskazał, że art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli - co winien ocenić sąd krajowy - te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie orzekł, że skarga spółki jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie cytowany powyżej wyrok Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich należy rozumieć w ten sposób, że jeżeli wprowadzone z dniem 1 maja 2004 r. przepisy ustawy o VAT będą powodowały rozszerzenie ograniczeń istniejących w ustawodawstwie polskim przed 1 maja 2004 r. co do możliwości odliczania podatku naliczonego, to tym samym przepisy te nie będą miały w ogóle zastosowania do określania począwszy od 1 maja 2004 r. zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego. Nie będą też miały zastosowania przepisy uchylonej, a obowiązującej jedynie do 30 kwietnia 2004 r., ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Wprowadzenie przez polskiego ustawodawcę z dniem 1 maja 2004 r. nowych przepisów zwiększających ładowność samochodów (obliczoną zgodnie z wzorem zawartym w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 21 sierpnia 2005 r.), której osiągniecie uprawniało do odliczenia podatku naliczonego zawartego w wydatkach na nabycie samochodu innych niż osobowe oraz odliczenie podatku naliczonego zawartego w wydatkach na paliwo do tego samochodu, ograniczyło możliwość korzystania z odliczeń w stosunku do poprzednio obowiązujących przepisów ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, gdzie ustawodawca jako graniczne przyjął kryterium 500 kg ładowności.

Powyższy skutek wywołany przez wprowadzone w życie z dniem 1 maja 2004 r. przepisy art. 86 ust. 3 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r. nie budzi w literaturze i orzecznictwie wątpliwości.

Powyższa okoliczność (tzn. faktyczne ograniczenie możliwości odliczania podatku naliczonego w stosunku do stanu prawnego obowiązującego przed 1 maja 2004 r.) już sama w sobie stanowi podstawę do pominięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w całości przepisów art. 86 ust. 3 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r., w razie ustalenia, że nowe przepisy ustawy o VAT, wprowadzone wraz z transponowaniem VI Dyrektywy do prawa polskiego spowodowały rozszerzenie zakresu zastosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie paliwa przeznaczonego do samochodów używanych w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu, w porównaniu do przepisów krajowych obowiązujących wcześniej.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie nie ma przy tym znaczenia, że w rzeczywistości ww. art. 86 ust. 3 i 5 oraz odwołujący się do nich art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r. tylko w części zwiększyły zakres ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego zawartego w wydatkach na nabycie samochodów i wykorzystywanego do nich paliwa. Zmiana kryteriów (ładowność i rozmiary) opisujących samochody, co do których wprowadzono z dniem 1 maja 2004 r. ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego z jednoczesną zmianą przepisów dotyczących homologacji, a następnie kolejna zmiana kryteriów ograniczeń, jaka nastąpiła z dniem 22 sierpnia 2005 r., spowodowała, że nie jest możliwa żadna inna interpretacja obowiązujących od 1 maja 2004r. (a później zmienionych od 22 sierpnia 2005 r.) przepisów ustawy o VAT w części dotyczącej ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego zawartego w wydatkach poniesionych na nabycie paliwa do samochodów wykorzystywanych do działalności zgodnie z celem VI Dyrektywy określonej w art. 17 ust. 2 - jak pominięcie przepisu krajowego.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pierwszoplanowym celem w interpretacji przepisu prawa krajowego jest cel zakładany przez VI Dyrektywę, czyli neutralność podatkowa podatku od towarów i usług wymagająca możliwie pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w nabywanych towarach i usługach związanych z działalnością opodatkowaną.

Natomiast znajdująca się w tejże Dyrektywie klauzula stałości, określająca poziom dopuszczalnych ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, nie może być interpretowana jako cel dyrektywy, gdyż w istocie jest ona sprzeczna z tym celem. Klauzula stałości określa więc, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, jedynie dopuszczalny poziom ustawodawstwa krajowego sprzecznego z celem dyrektywy. Przepisy prawa krajowego muszą być więc interpretowane w zakresie, w jakim jest to tylko możliwe - w świetle treści i celów VI Dyrektywy po to, by osiągnąć przewidziane w niej rezultaty nawet kosztem faktycznego ograniczenia dotychczasowego zakresu przepisów krajowych sprzecznych z celem dyrektywy, jeżeli zmiana tych przepisów spowodowała przekroczenie dopuszczalnej granicy odstępstwa (zakreślonej klauzulą stałości) od zakładanego celu dyrektywy, a nie jest możliwe zrekonstruowanie normy prawnej w dotychczasowej postaci w związku ze sposobem dokonywania tych zmian przez ustawodawcę krajowego.

W związku z powyższym nie jest również możliwe przyjęcie, że spółka uprawniona byłaby do odliczania podatku naliczonego zawartego w zakupach paliwa do leasingowanego samochodu w granicach przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także, że uprawnienie takie nabywałaby w razie późniejszej zmiany przepisów ustawy o VAT zmniejszających zakres ograniczeń, co sprowadzałoby się do zastosowania tzw. zasady ustawy względniejszej. Stosując tego typu wykładnię należałoby bowiem każdorazowo badać hipotetyczną sytuację spółki na dzień 30 kwietnia 2004 r. i na dzień 1 maja 2004 r. (a także później w razie każdej zmiany przepisów) w oderwaniu od brzmienia konkretnego dowodu rejestracyjnego i świadectwa homologacyjnego.

Obowiązujący od 1 maja 2004 r. art. 88 ust. 5 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 21 sierpnia 2005 r.) w sposób wyraźny wprowadził do ustawy konieczność posiadania homologacji potwierdzającej typ (osobowy lub inny) samochodu. Powyższe wynikało z brzmienia cytowanego powyżej art. 86 ust. 5 ustawy o VAT stanowiącego, że: Pojazdy, które w wyciągu ze świadectwa homologacji lub w odpisie decyzji (zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji), nie mają określonej dopuszczalnej ładowności lub ilości miejsc, uznaje się również za samochody osobowe (…)

Od 1 maja 2004 r. obowiązywał w Polsce dualizm w zakresie wydawania homologacji. Z jednej strony od 15 stycznia 2004 r. obowiązywało rozporządzenie Ministra Infrastruktury z 30 grudnia 2003 r. w sprawie homologacji pojazdów samochodowych i przyczep (Dz.U. z 2004 r. nr 5 poz. 30). Z drugiej strony z dniem 30 kwietnia 2004 r. (z mocą obowiązującą od 1 maja 2004 r.) zostały wydane przepisy rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 30 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego sposobu przekazywania i przetwarzania danych i informacji o uzyskanych świadectwach homologacji typu pojazdu (Dz.U. nr 101, poz. 1047 ze zm.).

Przepisy te związane były z wprowadzoną również z dniem 1 maja 2004 r. zmianą brzmienia art. 68 ustawy z 20 czerwca 1997 r. - Prawo drogowe (Dz.U. nr 98, poz. 602 ze zm.), który zobowiązywał producentów i importerów do uzyskania od ministra do spraw transportu świadectw homologacji (art. 68 ust. 1) i jednocześnie zwalniał z tego obowiązku producentów i importerów, którzy uzyskali świadectwo homologacji wydane zgodnie ze wspólnotową procedurą homologacji przez właściwy organ państwa członkowskiego Unii Europejskiej (art. 68 ust. 2).

Następnie, pierwsze z wymienionych powyżej rozporządzeń (dotyczące wydawania w Polsce świadectw homologacji) zostało pośrednio uchylone z dniem 6 stycznia 2006 r. wejściem w życie nowego rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 24 października 2005 r. w sprawie homologacji typu pojazdów samochodowych i przyczep (Dz.U. nr 238, poz. 2010 ze zm.), które zgodnie z § 16 zaczęło obowiązywać 30 dni po ogłoszeniu (ogłoszenie nastąpiło 6 grudnia 2005 r.). Tym samym utraciło moc poprzednie rozporządzenie Ministra Infrastruktury z 30 grudnia 2003 r. zgodnie z art. 4 ustawy z 20 kwietnia 2004 r. o zmianie ustawy - Prawo o ruchu drogowym oraz o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. nr 92, poz. 884).

Ponadto należałoby dodać, że w dniu wejścia w życie ww. rozporządzenia z 24 października 2005 r. przepisy ustawy o VAT (dotyczące ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego w związku z nabywanym paliwem) nie odwoływały się już do obowiązku posiadania homologacji. Nowelizacja ustawy o VAT, jaka nastąpiła z dniem 22 sierpnia 2005 r. (ustawą z 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz.U. 90, poz. 756) zmieniła brzmienie art. 88 ust. 1 pkt 3, który odwoływał się wyłącznie do kategorii samochodów określonych w art. 86 ust. 3, niemniej jednak kolejne ustępy (ust. 4 i 5 ograniczały zakres samochodów wymienionych w ww. art. 86 ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 22 sierpnia 2005 r.). Na marginesie należałoby również zaznaczyć, że zgodnie z art. 86 ust. 5 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 22 sierpnia 2005 r. spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w art. 86 ust. 4 pkt 1-4 mogło nastąpić jedynie na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań.

W konsekwencji, ustalenie względniejszej ustawy wymagałoby przeprowadzenia analizy nie tylko przepisów podatkowych, ale i towarzyszących im przepisów z dziedziny prawa drogowego (z uwzględnieniem przepisów dotyczących homologacji w innych państwach członkowskich Wspólnoty) w celu ustalenia do jakiego typu mógł być zakwalifikowany dany samochód i w związku tym, jaka norma określałaby prawo do odliczeń podatku naliczonego związanego z zakupem paliwa do tego samochodu.

W konsekwencji ww. zmian (wzajemnie się krzyżujących) przepisów ustawy - Prawo drogowe, rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy oraz kolejnych nowelizacji ustawy o VAT nie jest możliwe ustalenie jednolitej normy prawnej odwołującej się z jednej strony do uchylonych z dniem 1 maja 2004 r. przepisów ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, uwzględniającej przy tym kryterium świadectwa homologacji w stanie prawnym na 30 kwietnia 2004 r., 1 maja 2004 r. (z ewentualnymi zmianami na 6 stycznia 2006 r.) oraz uwzględniającej kryteria opisujące typ samochodów, których dotyczyły ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego w stanie prawnym obowiązującym od 22 sierpnia 2005 r.

W konsekwencji przekroczenia z dniem 1 maja 2004 r. przez państwo polskie granic dopuszczalnych ograniczeń wyznaczonych przez art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy, od tego dnia nie mają zastosowania wszelkie określone w prawie krajowym ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego zawartym w zakupach dotyczących wydatków na nabycie paliwa do samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. W szczególności nie ma w całości zastosowania obowiązujący obecnie (tj. w brzmieniu od 22 sierpnia 2005 r.) art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. art. 86 ust. 3 ustawy o VAT.

W związku z powyższym, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że spółka skarżąca w oparciu o art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy posiada pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakupach paliwa do leasingowanego samochodu - niezależnie od typu tego samochodu, jego rozmiarów, ładowności lub tonażu. Jedynym warunkiem uprawniającym do odliczania podatku naliczonego zawartego w zakupach paliwa jest wykorzystywanie samochodu, z którym związane są zakupy paliwa, do działalności opodatkowanej VAT.

Tekst opublikowano: 29 kwietnia 2009 r.