Sprawdź prawidłowy sposób ujęcia i rozliczenia leasingu operacyjnego w bilansie spółki, która jest obowiązana do badania sprawozdania finansowego.
Pojęcie leasingu można rozpatrywać na płaszczyźnie przepisów prawa cywilnego - art. 7091-70918 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r. nr 16, poz. 93), przepisów ustaw o podatku dochodowym od osób prawnych jak i od osób fizycznych, wreszcie na bazie przepisów ustawy o rachunkowości.
Nie wnikając w szczegóły, dla celów rachunkowych rozróżnia się dwa rodzaje leasingu: finansowy i operacyjny. Leasing finansowy ma miejsce w sytuacji, gdy umowa przenosi ryzyko i korzyści związane z jej przedmiotem z finansującego (leasingodawcy) na korzystającego (leasingobiorcę). Tym samym własność ekonomiczna leży po stronie korzystającego i on dokonuje odpisów amortyzacyjnych. Leasing operacyjny ma miejsce wówczas, gdy ryzyko i korzyści związane z przedmiotem umowy pozostają u finansującego, który w takim przypadku dokonuje odpisów amortyzacyjnych.
Zgodnie z art. 3 ust. 4 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz.U. z 2002 r. nr 76, poz. 694), jeżeli jednostka przyjęła do używania obce środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne na mocy umowy (w tym również leasingu), zgodnie z którą jedna ze stron, zwana finansującym, oddaje drugiej stronie - korzystającemu, środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne do odpłatnego używania, a także pobierania pożytków na czas oznaczony, środki te i wartości zalicza się do aktywów trwałych korzystającego, jeżeli umowa spełnia co najmniej jeden z następujących warunków:
Nie wnikając w szczegóły, dla celów rachunkowych rozróżnia się dwa rodzaje leasingu: finansowy i operacyjny. Leasing finansowy ma miejsce w sytuacji, gdy umowa przenosi ryzyko i korzyści związane z jej przedmiotem z finansującego (leasingodawcy) na korzystającego (leasingobiorcę). Tym samym własność ekonomiczna leży po stronie korzystającego i on dokonuje odpisów amortyzacyjnych. Leasing operacyjny ma miejsce wówczas, gdy ryzyko i korzyści związane z przedmiotem umowy pozostają u finansującego, który w takim przypadku dokonuje odpisów amortyzacyjnych.
Zgodnie z art. 3 ust. 4 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz.U. z 2002 r. nr 76, poz. 694), jeżeli jednostka przyjęła do używania obce środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne na mocy umowy (w tym również leasingu), zgodnie z którą jedna ze stron, zwana finansującym, oddaje drugiej stronie - korzystającemu, środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne do odpłatnego używania, a także pobierania pożytków na czas oznaczony, środki te i wartości zalicza się do aktywów trwałych korzystającego, jeżeli umowa spełnia co najmniej jeden z następujących warunków:
- przenosi własność jej przedmiotu na korzystającego po zakończeniu okresu, na który została zawarta,
- zawiera prawo do nabycia jej przedmiotu przez korzystającego, po zakończeniu okresu, na jaki została zawarta, po cenie niższej od wartości rynkowej z dnia nabycia,
- okres, na jaki została zawarta, odpowiada w przeważającej części przewidywanemu okresowi ekonomicznej użyteczności środka trwałego lub prawa majątkowego, przy czym nie może być on krótszy niż 3/4 tego okresu. Prawo własności przedmiotu umowy może być, po okresie, na jaki umowa została zawarta, przeniesione na korzystającego,
- suma opłat, pomniejszonych o dyskonto, ustalona w dniu zawarcia umowy i przypadająca do zapłaty w okresie jej obowiązywania, przekracza 90% wartości rynkowej przedmiotu umowy na ten dzień. W sumie z opłat uwzględnia się wartość końcową przedmiotu umowy, którą korzystający zobowiązuje się zapłacić za przeniesienie na niego własności tego przedmiotu. Jednakże do sumy opłat nie zalicza się płatności na rzecz finansującego za świadczenia dodatkowe, podatków oraz składek na ubezpieczenie tego przedmiotu, jeżeli korzystający pokrywa je niezależnie od opłat za używanie,
- zawiera przyrzeczenie finansującego do zawarcia z korzystającym kolejnej umowy o oddanie w odpłatne używanie tego samego przedmiotu lub przedłużenia umowy dotychczasowej, na warunkach korzystniejszych od przewidzianych w dotychczasowej umowie,
- przewiduje możliwość jej wypowiedzenia, z zastrzeżeniem, że wszelkie powstałe z tego tytułu koszty i straty poniesione przez finansującego pokrywa korzystający,
- przedmiot umowy został dostosowany do indywidualnych potrzeb korzystającego. Może on być używany wyłącznie przez korzystającego, bez wprowadzania w nim istotnych zmian.
Jak wynika z analizy powyższych kryteriów, znaczącą większość umów leasingu operacyjnego w myśl przepisów podatkowych zakwalifikujesz dla potrzeb rachunkowości jako leasing finansowy. Jedynie w wyjątkowych sytuacjach, jeżeli nie zostanie spełniony żaden z wymienionych warunków, co jest rzadkim przypadkiem – jako leasing operacyjny.
Jedynie leasingobiorcy, których sprawozdania finansowe nie są objęte obowiązkiem badania przez biegłego rewidenta, mogą stosować w księgach rachunkowych i sprawozdaniach finansowych zasady klasyfikacji i ujęcia umów leasingu zgodne z przepisami zawartymi w prawie podatkowym. |
W związku z tym, jeżeli zawarta przez Twoją spółkę umowa leasingu operacyjnego (z punktu widzenia przepisów podatkowych), spełnia chociażby jeden z wymienionych wyżej warunków – Twoja spółka, jako podlegająca obligatoryjnemu badaniu sprawozdań finansowych, nie może skorzystać z uproszczenia wynikającego z art. 3 ust. 6 uor, tzn. stosować zasad podatkowych w ewidencji księgowej.
Księgowe potraktowanie leasingu jako finansowy nie zmienia jego charakteru z punktu widzenia podatku dochodowego. Z tego powodu ewidencja księgowa musi zapewnić ujęcie przedmiotu leasingu, jakby stanowił środek trwały spółki, jednocześnie umożliwiając wyodrębnienie kosztów podatkowych, które nie w pełni zostaną ujęte w rachunku zysków i strat. Jednocześnie amortyzacja obciążająca koszty operacyjne nie stanowi kosztu przy ustalaniu podstawy opodatkowania.
Należy nadmienić, że oprócz przepisów ustawy o rachunkowości przy ewidencjonowaniu i rozliczaniu umów leasingu spółka może korzystać z Krajowego Standardu Rachunkowości nr 5 Leasing, najem i dzierżawa (Dz.Urz. z 2008 r. Min. Fin. nr 4, poz. 35).
Zasady ewidencji leasingu finansowego u leasingobiorcy przedstawione zostaną na przykładzie, w którym oznaczenia kont zaczerpnięte zostały z Zakładowego Planu Kont dla spółek prawa handlowego (S. Koc i T. Waślicki, wyd. II Oficyna wydawnicza Wolters Kluwer business, Kraków 2009).
PRZYKŁAD
Jednostka otrzymała w leasingu środek trwały o określonej wartości, który będzie amortyzowany metodą liniową przy wykorzystaniu 30% stawki amortyzacyjnej. Umowa przewiduje m.in.: opłatę wstępną oraz 36 rat leasingowych opodatkowanych VAT. Każda z rat obejmuje część kapitałową oraz odsetki według przekazanego przez leasingodawcę harmonogramu płatności.
Z punktu widzenia przepisów ustawy o rachunkowości umowa została zakwalifikowana jako leasing finansowy. Poniżej przedstawione zostaną zasady ewidencji operacji z leasingiem zakwalifikowanym dla celów rachunkowych jako leasing finansowy:
1. Przyjęcie środka trwałego:
Wn konto 010 Środki trwałe
Ma konto 248 Inne pozostałe rozrachunki, w analityce konto: rozliczenie wartości początkowej przedmiotu leasingu
Należy nadmienić, że leasingodawca nie ma obowiązku ujawniania leasingobiorcy informacji o własnych nakładach na nabycie składników aktywów. W przypadku gdy finansujący nie ujawnia w umowie wartości przedmiotu umowy lub nie załącza do umowy kopii faktury wystawionej przez sprzedawcę korzystający może ustalić wartość przedmiotu umowy w oparciu o cenę rynkową takiego samego lub podobnego przedmiotu.
Jeżeli ustalenie wartości przedmiotu umowy w oparciu o cenę rynkową nie jest możliwe, co może mieć miejsce w przypadku, np. specjalistycznych maszyn i urządzeń dostosowanych do specyficznych potrzeb leasingobiorcy, korzystający powinien wyliczyć wartość przedmiotu umowy poprzez zdyskontowanie (ustalenie wartość bieżącej) sumy opłat leasingowych, przy wykorzystaniu jako stopy dyskontowej, np. stopy kredytu lombardowego.
2. Otrzymanie faktury za opłatę wstępną i jej rozliczenie:
Wn konto 300 Rozliczenie zakupu – wartość brutto
Ma konto 248 Inne pozostałe rozrachunki, w analityce rozrachunki z leasingodawcą – wartość brutto;
a) zaksięgowanie naliczonego podatku VAT:
Wn konto 223 Rozliczenie podatku VAT naliczonego
Ma konto 300 Rozliczenie zakupu – podatek VAT;
b) zaksięgowanie wartości netto opłaty leasingowej:
Wn konto 248 Inne pozostałe rozrachunki – w analityce rozliczenie wartości przedmiotu leasingu
Ma konto 300 Rozliczenie zakupu – wartość netto.
3. Faktury za raty leasingowe obejmujące część kapitałową i odsetki oraz podatek VAT i ich rozliczenie:
Wn konto 300 Rozliczenie zakupu – wartość brutto raty leasingowej.
Ma konto 248 Inne pozostałe rozrachunki – w analityce rozrachunki z leasingodawcą;
a) podatek VAT naliczony:
Wn konto 223 Rozliczenie podatku VAT naliczonego
Ma konto 300 Rozliczenie zakupu;
b) wartości netto rat leasingowych:
Wn konto 248 Inne pozostałe rozrachunki – w analityce: rozliczenie opłat za leasing
Ma konto 300 Rozliczenie zakupu;
c) część kapitałowa raty:
Wn konto 248 Inne pozostałe rozrachunki – w analityce: rozliczenie wartości przedmiotu leasingu,
Ma konto 248 Inne pozostałe rozrachunki – w analityce: rozliczenie opłat za leasing;
d) część odsetkowa raty:
Wn konto 757 Koszty z tytułu odsetek zapłaconych i zarachowanych
Ma konto 248 Inne pozostałe rozrachunki – w analityce: rozliczenie opłat za leasing.
4. Zapłata rat leasingowych:
Wn konto 248 Inne pozostałe rozrachunki – w analityce rozrachunki z leasingodawcą
Ma konto 131 Bieżący rachunek bankowy.
5. Naliczanie odpisów amortyzacyjnych:
Wn konto 408 Amortyzacja
Ma konto 060 Umorzenie środków trwałych.
Z punktu widzenia przepisów ustawy o rachunkowości umowa została zakwalifikowana jako leasing finansowy. Poniżej przedstawione zostaną zasady ewidencji operacji z leasingiem zakwalifikowanym dla celów rachunkowych jako leasing finansowy:
1. Przyjęcie środka trwałego:
Wn konto 010 Środki trwałe
Ma konto 248 Inne pozostałe rozrachunki, w analityce konto: rozliczenie wartości początkowej przedmiotu leasingu
Należy nadmienić, że leasingodawca nie ma obowiązku ujawniania leasingobiorcy informacji o własnych nakładach na nabycie składników aktywów. W przypadku gdy finansujący nie ujawnia w umowie wartości przedmiotu umowy lub nie załącza do umowy kopii faktury wystawionej przez sprzedawcę korzystający może ustalić wartość przedmiotu umowy w oparciu o cenę rynkową takiego samego lub podobnego przedmiotu.
Jeżeli ustalenie wartości przedmiotu umowy w oparciu o cenę rynkową nie jest możliwe, co może mieć miejsce w przypadku, np. specjalistycznych maszyn i urządzeń dostosowanych do specyficznych potrzeb leasingobiorcy, korzystający powinien wyliczyć wartość przedmiotu umowy poprzez zdyskontowanie (ustalenie wartość bieżącej) sumy opłat leasingowych, przy wykorzystaniu jako stopy dyskontowej, np. stopy kredytu lombardowego.
2. Otrzymanie faktury za opłatę wstępną i jej rozliczenie:
Wn konto 300 Rozliczenie zakupu – wartość brutto
Ma konto 248 Inne pozostałe rozrachunki, w analityce rozrachunki z leasingodawcą – wartość brutto;
a) zaksięgowanie naliczonego podatku VAT:
Wn konto 223 Rozliczenie podatku VAT naliczonego
Ma konto 300 Rozliczenie zakupu – podatek VAT;
b) zaksięgowanie wartości netto opłaty leasingowej:
Wn konto 248 Inne pozostałe rozrachunki – w analityce rozliczenie wartości przedmiotu leasingu
Ma konto 300 Rozliczenie zakupu – wartość netto.
3. Faktury za raty leasingowe obejmujące część kapitałową i odsetki oraz podatek VAT i ich rozliczenie:
Wn konto 300 Rozliczenie zakupu – wartość brutto raty leasingowej.
Ma konto 248 Inne pozostałe rozrachunki – w analityce rozrachunki z leasingodawcą;
a) podatek VAT naliczony:
Wn konto 223 Rozliczenie podatku VAT naliczonego
Ma konto 300 Rozliczenie zakupu;
b) wartości netto rat leasingowych:
Wn konto 248 Inne pozostałe rozrachunki – w analityce: rozliczenie opłat za leasing
Ma konto 300 Rozliczenie zakupu;
c) część kapitałowa raty:
Wn konto 248 Inne pozostałe rozrachunki – w analityce: rozliczenie wartości przedmiotu leasingu,
Ma konto 248 Inne pozostałe rozrachunki – w analityce: rozliczenie opłat za leasing;
d) część odsetkowa raty:
Wn konto 757 Koszty z tytułu odsetek zapłaconych i zarachowanych
Ma konto 248 Inne pozostałe rozrachunki – w analityce: rozliczenie opłat za leasing.
4. Zapłata rat leasingowych:
Wn konto 248 Inne pozostałe rozrachunki – w analityce rozrachunki z leasingodawcą
Ma konto 131 Bieżący rachunek bankowy.
5. Naliczanie odpisów amortyzacyjnych:
Wn konto 408 Amortyzacja
Ma konto 060 Umorzenie środków trwałych.
Możliwe są pewne modyfikacje przedstawionego sposobu ujmowania leasingu finansowego. Jednak w każdym przypadku w księgach rachunkowych, a także w sprawozdaniu finansowym: w bilansie wykazujesz wartość netto środka trwałego oraz zobowiązanie z tytułu otrzymania przedmiotu leasingu, natomiast w rachunku zysków i strat: amortyzację oraz odsetki pobierane przez leasingodawcę.
Jak wynika z przykładu, dla uzyskania informacji dotyczących podatkowych kosztów leasingu operacyjnego, który według ustawy o rachunkowości traktowany jest jako leasing finansowy, konieczna jest rozbudowa analityczna konta 248 Inne pozostałe rozrachunki, ewentualnie dodanie dodatkowych kont syntetycznych. Subkonto Rozliczenie opłat leasingowych, po zaksięgowaniu każdej operacji wykazywać powinno saldo zerowe, ponieważ ma ono charakter techniczny.
Na kontach analitycznych do konta 248 Inne pozostałe rozrachunki powinno być możliwe ustalenie kosztów podatkowych. Natomiast na kontach wynikowych koszty ujmujesz zgodnie z umową leasingu finansowego. Jeżeli odsetki z tytułu opłat leasingowych będą ustalane dla potrzeb podatkowych na koncie kosztów finansowych, to oczywiście powinny być wyeliminowane z tego rachunku przy analizie konta 248.
Tekst opublikowano: 20 maja 2009 r.
Jak wynika z przykładu, dla uzyskania informacji dotyczących podatkowych kosztów leasingu operacyjnego, który według ustawy o rachunkowości traktowany jest jako leasing finansowy, konieczna jest rozbudowa analityczna konta 248 Inne pozostałe rozrachunki, ewentualnie dodanie dodatkowych kont syntetycznych. Subkonto Rozliczenie opłat leasingowych, po zaksięgowaniu każdej operacji wykazywać powinno saldo zerowe, ponieważ ma ono charakter techniczny.
Na kontach analitycznych do konta 248 Inne pozostałe rozrachunki powinno być możliwe ustalenie kosztów podatkowych. Natomiast na kontach wynikowych koszty ujmujesz zgodnie z umową leasingu finansowego. Jeżeli odsetki z tytułu opłat leasingowych będą ustalane dla potrzeb podatkowych na koncie kosztów finansowych, to oczywiście powinny być wyeliminowane z tego rachunku przy analizie konta 248.
Tekst opublikowano: 20 maja 2009 r.
