Kurs dla obliczenia różnic kursowych z tytułu uzyskania przychodu w walucie

W przypadku gdy tabela kursów ogłaszana przez bank, z którego usług korzysta spółka zmienia się w ciągu dnia, właściwym kursem odniesienia dla obliczenia różnic kursowych z tytułu uzyskania przychodu w walucie obcej jest kurs faktycznie zastosowany przez bank, z którego usług korzysta spółka na dzień operacji pieniężnej o godzinie przez spółkę przyjętej, tak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w piśmie z dnia 10 marca 2008 r. (sygn.: ILPB3/423-12/08-2/HS).

Spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalania różnic kursowych. W wniosku spółka podała, że sprzedaje wyroby zagranicznym kontrahentom wystawiając na sprzedane wyroby faktury VAT w walutach obcych.

Spółka posiada odrębne konta walutowe, na które kontrahenci dokonują bezpośredniej zapłaty za zakupione wyroby. Spółka dokonuje wyceny różnic kursowych podatkowo. Zatem chciałaby mieć pewność, po jakim kursie powinna ustalać wartość przychodu w dniu jego otrzymania:

• czy według faktycznie zastosowanego kursu walut z tego dnia (kurs kupna banku, z którego usług korzysta),
• czy po kursie średnim ogłaszanym przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień w przypadku, kiedy kurs waluty w banku, z którego usług spółka korzysta w danym dniu ustalany jest kilkakrotnie, za każdym razem w innej wysokości.

W opinii spółki, przy obliczaniu wartości różnic kursowych przychodu w dniu jego otrzymania na rachunek dewizowy od kontrahentów za zakupione towary, spółka powinna stosować średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień, ponieważ z uwagi na zmieniającą się tabelę kursową w banku, z którego usług spółka korzysta, nie jest możliwe ustalenie faktycznie zastosowanego kursu w danym dniu.

Analizując kurs waluty w danym dniu w banku, z którego usług spółka korzysta, różnice powstają w wysokości kursu walut w zależności od godziny, w jakiej bank ogłasza tabelę kursową. W związku z powyższym, rodzi to wątpliwości, z jakiej godziny kurs winien być brany pod uwagę przy ustalaniu jego wartości. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie rozwiązuje tego problemu, zatem spółka przyjmuje średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień. Bezpośrednio po otrzymaniu wpływu walut na konto prowadzone w walucie obcej nie następuje przewalutowanie na rachunek bieżący po kursie wynegocjowanym z bankiem.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej: upodp), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są m.in. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Natomiast przepis art. 12 ust. 2 updop stanowi, iż przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Od 1 stycznia 2007 r. zgodnie z przepisem art. 9b ust. 1 updop, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

• art. 15a, albo
• przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Na podstawie art. 15a updop, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Stosownie do art. 15a ust. 2 pkt 1 updop, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia. Natomiast art. 15a ust. 3 pkt 1 updop stanowi, iż ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Jak wynika z treści przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby ustalić wartość przychodów wyrażonych w walucie obcej, należy przeliczyć je na złote według faktycznie zastosowanego kursu waluty obcej z tego dnia. Na mocy art. 15a ust. 4 updop, jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia faktycznie zastosowanego kursu waluty. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z interpretacji istniejących w tej kwestii przepisów wynika, iż są to wszelkie kursy walutowe zastosowane przez podatnika, w tym bankowe, również przy transakcjach walutowych związanych z indywidualną umową z bankiem. Faktycznie zastosowany kurs walutowy nie jest kursem faktycznie zrealizowanym, dlatego nie należy go wiązać wyłącznie z sytuacjami związanymi z zakupem lub sprzedażą walut. Jest to kurs faktycznie użyty m.in. do ustalenia określonej wartości różnicy kursowej.

Faktycznie zastosowany kurs to również taki, po którym dokonuje się faktycznej wyceny w danym dniu, koniecznej dla ustalenia różnic kursowych, m.in. w dacie wpływu waluty obcej na bankowy rachunek walutowy. Przy operacjach bankowych w celu ustalenia różnic kursowych dokonuje się przeliczeń waluty obcej po kursie bankowym, a więc kursie faktycznie zastosowanym. A zatem do wyceny wartości wpływu waluty należy przyjmować kurs bankowy, tj. kurs faktycznie zastosowany.

Mając powyższe na względzie, należy przyjąć, że podatkowe rozliczanie różnic kursowych powinno być dokonywane według faktycznie zastosowanego kursu walutowego, pomimo, że nie miała miejsca operacja kupna waluty. Dopiero, jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty (np. gdy podatnik korzysta z usług banku zagranicznego, który nie ustala kursów walutowych do przeliczenia złotych), wówczas w takich przypadkach jest uzasadnione przyjęcie kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Podatkowe różnice kursowe z tytułu uzyskiwanych przychodów w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej powinny być dokonane co do zasady według faktycznie zastosowanego kursu waluty, np. kursu kupna ogłaszanego przez bank, z usług którego spółka korzysta. Ta sama zasada ma zastosowanie w sytuacji, gdy bank nie informuje podatnika o stosowanym kursie, bowiem ten w ciągu dnia zmienia się kilkakrotnie. W tym przypadku, spółka winna przyjąć jednolity tryb postępowania dla obliczania podatkowych różnic kursowych, tj. przyjąć jednakową godzinę (np. 12.00), z której to kurs waluty ogłoszony przez bank, z którego usług korzysta stanowić będzie kurs faktycznie zastosowany. Ta metoda ustalania kursów walut powinna być stosowana przez spółkę w sposób ciągły.

Zatem, jak stwierdził organ podatkowy, właściwym kursem odniesienia dla obliczenia różnic kursowych z tytułu uzyskania przychodu w walucie obcej jest kurs faktycznie zastosowany przez bank, z którego usług korzysta spółka na dzień operacji pieniężnej o godzinie przez nią przyjętej.

Tekst opublikowany: 19 sierpnia 2009 r.