Kto ponosi odpowiedzialność za prowadzenie ksiąg rachunkowych?

Według definicji zawartej w art. 3 ust. 1 pkt 6 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz.U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223 ze zm., dalej: uor) kierownikiem jednostki jest członek zarządu lub innego organu zarządzającego, a jeżeli organ jest wieloosobowy - członkowie tego organu, z wyłączeniem pełnomocników ustanowionych przez jednostkę. Zwróć uwagę, że za kierownika jednostki uważa się:

• wspólników prowadzących sprawy spółki - w przypadku spółki jawnej lub spółki cywilnej;
• wspólników prowadzących sprawy spółki albo zarząd - w przypadku spółki partnerskiej;
• komplementariuszy prowadzących sprawy spółki - w przypadku spółki komandytowej lub spółki komandytowo-akcyjnej.

Kierownikiem jest również likwidator, a także syndyk lub zarządca ustanowiony w postępowaniu upadłościowym.

W przypadku organu wieloosobowego odpowiedzialność mogą ponosić jedynie niektórzy członkowie tego organu, jeśli wewnętrzne przepisy, np. uchwała zarządu, przewidują taką możliwość.

Pamiętaj, obowiązków kierownika jednostki związanych z prowadzeniem rachunkowości jest wiele. Za ich niewykonanie grożą określone sankcje.

Zgodnie z art. 77 uor karze grzywny lub karze pozbawienia wolności do 2 lat podlega osoba, która:

• nie prowadzi ksiąg rachunkowych, prowadzi je niezgodnie z przepisami uor lub podaje w nich nierzetelne dane;
• nie sporządza sprawozdań finansowych, sporządza je niezgodnie z przepisami uor lub podaje w nich nierzetelne dane.

Z kolei na podstawie art. 79 ustawy osoba, która:

• nie poddaje rocznego sprawozdania finansowego badaniu przez biegłego rewidenta;
• nie udziela biegłemu rewidentowi informacji, wyjaśnień, oświadczeń (lub udziela niezgodne ze stanem faktycznym informacje, wyjaśnienia, oświadczenia) albo nie dopuszcza go do pełnienia obowiązków;
• nie składa rocznego sprawozdania finansowego do ogłoszenia;
• nie składa rocznego sprawozdania finansowego lub sprawozdania z działalności jednostki we właściwym rejestrze sądowym;
• nie udostępnia sprawozdania finansowego i innych dokumentów wspólnikom czy akcjonariuszom

- podlega karze grzywny albo ograniczenia wolności.

Zwróć uwagę na fakt, że dochodzenie w sprawach o przestępstwa z art. 77 i 79 uor następuje w postępowaniu uproszczonym. Oprócz policji uprawnionymi do prowadzenia dochodzenia w tych sprawach są urzędy skarbowe i inspektorzy kontroli skarbowej, co wynika z rozporządzenia w sprawie określenia organów uprawnionych obok policji do prowadzenia dochodzeń oraz organów uprawnionych do wnoszenia i popierania oskarżenia przed sądem pierwszej instancji w sprawach podlegających rozpoznaniu w postępowaniu uproszczonym, jak również zakresu spraw zleconych tym organom.

Z kwestią odpowiedzialności za sporządzenie rocznego sprawozdania jednostki wiąże się natomiast konieczność złożenia na nim podpisów przez:

• osobę, która sporządziła to sprawozdanie;
• kierownika jednostki (jeżeli jednostką kieruje organ wieloosobowy podpisy składają wszyscy członkowie tego organu).

Od tej odpowiedzialności można się uwolnić przez odmowę złożenia podpisu, przy czym należy załączyć stosowne uzasadnienie. Gdy w trakcie roku obrachunkowego nastąpiła zmiana osoby zobowiązanej do prowadzenia ksiąg, wówczas należy jasno określić, czy osoba przejmująca prowadzenie tych ksiąg ponosi odpowiedzialność za cały rok obrachunkowy. Jeśli nie, wtedy ta osoba przy podpisywaniu sprawozdania powinna złożyć odpowiednie zastrzeżenie, że nie ponosi odpowiedzialności za pozycje zaksięgowane przez swojego poprzednika. Oczywiście w przypadku, gdyby księgi prowadzone przez poprzednika były na tyle nierzetelne, że podpisanie sprawozdania z powyższym zastrzeżeniem i tak narażałoby księgowego na odpowiedzialność karną, powinien on odmówić złożenia podpisu i załączyć uzasadnienie odmowy.

Zauważ, że jeśli do prowadzenia ksiąg rachunkowych jednostka zatrudnia pracownika na umowę o pracę (wymiar czasu pracy nie ma w tym przypadku znaczenia), to odpowiada on za należyte wykonanie swych zadań zgodnie z ogólnymi zasadami przewidzianymi w ustawie z 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (tekst jedn.: Dz.U. z 1998 r. nr 21, poz. 94 ze zm., dalej: kp).

Nawet w sytuacji, gdy księgowy nie otrzymał na piśmie informacji o zakresie swoich obowiązków (przyjął je), to i tak za nie odpowiada - wynika to wprost z ustawy o rachunkowości. Osoba, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych (np. główny księgowy), nie może zatem uchylić się od odpowiedzialności za niedotrzymanie terminu zamknięcia ksiąg rachunkowych, sporządzenia sprawozdania finansowego czy rozliczenia z budżetem.

Przesłanką ewentualnej odpowiedzialności odszkodowawczej księgowego wewnętrznego będzie jego wina (w praktyce: zaniedbanie, niezachowanie należytej staranności). W tej sferze odpowiedzialność księgowego, który jest pracownikiem, jest ograniczona do 3-krotności jego miesięcznego wynagrodzenia (art. 114-122 kp).

Warto podkreślić, że nie tylko Kodeks pracy reguluje kwestię odpowiedzialności pracowników - księgowych. Taka odpowiedzialność znacznie bardziej rygorystycznie jest określona w ustawie Kodeks karny skarbowy. Wskazano w niej wiele przestępstw lub wykroczeń (w zależności od skali, charakteru czynu i kwoty uszczuplenia lub narażenia na uszczuplenie należności publicznoprawnych) dotykających sfery rachunkowości jednostki.

Przykładowo, gdyby przeprowadzona kontrola skarbowa wykazała nieprawidłowości, a dowody zebrane w toku postępowania przygotowawczego o przestępstwo skarbowe wyraźnie wskazywały, że osobą odpowiedzialną za podawanie nieprawdy organowi podatkowemu jest księgowy, należałoby się liczyć z sankcjami karnymi, w tym z karą pozbawienia wolności.

Kodeks karny skarbowy wyraźnie wskazuje, że za przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe odpowiada jak sprawca także ten, kto na podstawie przepisu prawa, decyzji właściwego organu, umowy lub faktycznego wykonywania zajmuje się sprawami gospodarczymi (zwłaszcza finansowymi) osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, której odrębne przepisy przyznają zdolność prawną.

Jeśli księgi rachunkowe jednostki są prowadzone poza jej siedzibą, przez biuro rachunkowe, wtedy kierownik tej jednostki ma obowiązek powiadomić właściwy urząd skarbowy o miejscu prowadzenia ksiąg w terminie 15 dni od dnia wydania ksiąg poza siedzibę jednostki (oddziału, zakładu). Musi także zapewnić dostępność ksiąg rachunkowych do badania przez upoważnione organy kontroli zewnętrznej w siedzibie jednostki (oddziału, zakładu).

Zgodnie z tymi przepisami:

• karze pozbawienia wolności od 3 miesięcy do 5 lat podlega osoba, która jest zobowiązana (np. na podstawie umowy) do zajmowania się sprawami majątkowymi lub działalnością gospodarczą osoby fizycznej, prawnej albo jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej i nadużywa swych uprawnień lub nie dopełnia ciążącego na niej obowiązku, przez co wyrządza jednostce znaczną szkodę majątkową (art. 296 § 1 kk);
• karze pozbawienia wolności do lat 3 podlega osoba, która wyrządza szkodę majątkową osobie fizycznej, prawnej albo jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej przez nieprowadzenie dokumentacji działalności gospodarczej albo prowadzenie jej w sposób nierzetelny lub niezgodny z prawdą, a zwłaszcza przez niszczenie, usuwanie, ukrywanie, przerabianie lub podrabianie dokumentów dotyczących tej działalności (art. 303 § 1 kk).

Podmioty zajmujące się usługowym prowadzeniem ksiąg odpowiadają w zasadzie bez ograniczeń, zgodnie z ogólnymi zasadami odpowiedzialności określonymi w Kodeksie cywilnym, dlatego na podstawie art. 76h ust. 1 uor zobowiązane są do zawarcia umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Na podstawie delegacji zawartej w art. 76h ust. 1 uor Minister Finansów wydał rozporządzenie z w sprawie obowiązkowego ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej przedsiębiorców wykonujących działalność z zakresu usługowego prowadzenia ksiąg, w którym określił szczegółowy zakres ubezpieczenia tych podmiotów, w tym termin powstania obowiązku ubezpieczenia oraz minimalną sumę gwarancyjną tego ubezpieczenia.

Te przepisy gwarantują klientom biur rachunkowych otrzymanie odszkodowania w przypadku powstania strat wynikających z błędów podmiotu usługowo prowadzącego księgi. Ubezpieczyciel jest bowiem zobowiązany do pokrycia wszystkich szkód poza:

• wyrządzonymi umyślnie (ubezpieczenie obejmuje jednak szkody wyrządzone wskutek rażącego niedbalstwa),
• wyrządzonymi po utracie przez ubezpieczonego uprawnień (chyba że szkoda jest następstwem wykonywania działalności przed utratą tych uprawnień),
• wyrządzonymi osobom bliskim,
• polegającymi na zapłacie kar umownych.

Minimalna suma gwarancyjna ubezpieczenia OC podmiotów zajmujących się usługowym prowadzeniem ksiąg rachunkowych:

• 15.000 euro - wykonywanie czynności z zakresu usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych i czynności doradztwa podatkowego,
• 10.000 euro - wyłącznie wykonywanie czynności z zakresu usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Zasady odpowiedzialności wynikające z omówionych wcześniej przepisów Kodeksu karnego skarbowego mają oczywiście zastosowanie także w sytuacji, gdy rachunkowość jednostki prowadzi biuro rachunkowe albo inna osoba posiadająca wymagane uprawnienia.

Ubezpieczenie OC dotyczy kierownictwa podmiotu świadczącego usługi rachunkowe, natomiast pracownicy biura, którzy wskutek niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków pracowniczych ze swej winy wyrządzili pracodawcy szkodę, ponoszą odpowiedzialność materialną według zasad określonych w art. 114-122 kp. Pracodawca może zaś dochodzić odszkodowania od pracownika, który naraził biuro na sankcje karne wskutek niewłaściwego wykonywania swojej pracy.

Jak wynika z treści art. 4a ust. 1 uor, nie tylko kierownik jednostki, lecz także członkowie rady nadzorczej (lub innego organu nadzorującego) odpowiadają za to, aby sprawozdania spełniały wymagania przewidziane w ustawie. Zgodnie z art. 4a ust. 2 uor kierownik jednostki oraz członkowie rady nadzorczej (lub innego organu nadzorującego) ponoszą wobec spółki solidarną odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem stanowiącym naruszenie powyższego obowiązku.

Przepis art. 4a ustawy dodatkowo potwierdza zasady odpowiedzialności określone w ustawie z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r. nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: ksh). Na podstawie art. 293 (w odniesieniu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) oraz art. 483 i 484 ksh (w odniesieniu do spółki akcyjnej) można stwierdzić, że organy nadzorujące odpowiadają za wybrane zagadnienia z zakresu rachunkowości spółki. Podobny wniosek wynika z analizy przepisów Kodeksu spółek handlowych, w których określono zakres odpowiedzialności wspólników spółki: komandytowej - art. 121 w związku z art. 111 i art. 112; jawnej - art. 22 § 2; komandytowo-akcyjnej - art. 135, 137, 140 i 143; partnerskiej - art. 95 i 97.

Bezpośrednio w art. 293 § 1 i art. 493 § 1 ksh określono odpowiedzialność rady nadzorczej i komisji rewizyjnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej: członek zarządu, rady nadzorczej, komisji rewizyjnej oraz likwidator odpowiada wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy spółki, chyba że nie ponosi winy.

Odpowiedzialność organów nadzorujących ogranicza się jedynie do zapewnienia o prawidłowości sprawozdania finansowego oraz sprawozdania z działalności spółki. Jeżeli się okaże, że nie sporządzono sprawozdania finansowego, członkowie rady nadzorczej będą mogli zostać uznani za współsprawców takiego przestępstwa (obok kierownika jednostki), o ile nie podejmą - w ramach posiadanych kompetencji - czynności, które miały na celu zapobieżenie takiej nieprawidłowości.