KSR nr 6 Rezerwy, rozliczenia międzyokresowe bierne i zobowiązania warunkowe

Ujawnione informacje o rezerwach, biernych rozliczeniach międzyokresowych kosztów i zobowiązaniach warunkowych umożliwiają użytkownikom sprawozdań finansowych właściwe zrozumienie ich charakteru, terminów, kwot i ich zmian oraz prawidłowe ustalenie kwot zobowiązań w tym rezerw, wymagających wypływu aktywów, przez co przyczyniają się do rzetelnego i wiarygodnego odwzorowania sytuacji majątkowej, finansowej i wyniku finansowego jednostki sprawozdawczej.
W dniu 14 października 2008 r. Komitet Standardów Rachunkowości przyjął długo oczekiwany nowy standard.
KSR 6 wyjaśni Ci zasady ujmowania w księgach rachunkowych rezerw, biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów oraz zobowiązań warunkowych, ich wycenę oraz kryteria prezentacji w sprawozdaniu finansowym.

Standard ten ma pomóc w zrozumieniu zapisów ustawy o rachunkowości a w szczególności je objaśnić:

• art. 7 ust. 1 pkt. 5 i ust. 2 - odnoszący się do zasady ostrożności i tworzenia rezerw w związku z grożącym jednostce ryzykiem oraz przewidywanymi stratami;
• art. 6 ust 1 i 2 - dotyczący zasady memoriału i współmierności oraz tworzenia w związku z ich realizacją rozliczeń międzyokresowych biernych
• art. 8 ust 1 - i zasady istotności, która nakazuje Ci w celu wiernego i rzetelnego zaprezentowania sprawozdania finansowego wyodrębnić wszystkie ważne pozycje w tym właśnie rezerwy i rozliczenia międzyokresowe bierne.

Czytając krajowy standard odniesiesz wrażenie, że jego autorzy wzorowali się na Międzynarodowych Standardach Rachunkowości, ponieważ tak jak one składa się z następujących części:

• cel standardu - w tej części będziesz mógł dowiedzieć się po co Komitet przyjął standard i w odniesieniu, do jakiego zakresu problemów powinieneś go stosować;
• definicje - w tej części poznasz podstawowe pojęcia, jakimi posługuje się standard. Objaśniono tu między innymi takie pojęcia jak zobowiązanie, rezerwy, zdarzenie obligujące, obowiązek prawny;
• ujęcie - zapoznając się z tą częścią poznasz podstawowe zasady ujmowania kategorii będących przedmiotem standardu;
• wycena - ta cześć zawiera wskazania, w jaki sposób powinieneś przynamniej na dzień bilansowy dokonywać wyceny rezerw i RMB. Znajdują się tu podpowiedzi dotyczące konieczności uwzględniania ryzyka i niepewności przy szacowaniu kwot, podejścia do zmian wartości pieniądza w czasie dla rezerw długoterminowych oraz zastosowania metod aktuarialnych w przypadku rezerw dotyczących świadczeń pracowniczych;
• prezentacja i ujawnianie w sprawozdaniu finansowym - standard zawiera wskazania, w której pozycji bilansu należy ujmować poszczególne rodzaje rezerw i rozliczenia międzyokresowe bierne oraz jakiego rodzaju informacje należy ujawnić w dodatkowych notach i objaśnieniach.

Ponadto KSR 6 zawiera dwa dodatkowe załączniki prezentujące klasyfikację rezerw na zobowiązania ( Załącznik A) i schemat podejmowania decyzji przy tworzeniu rezerw, biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów i ujawnienia zobowiązań warunkowych (Załącznik B).

Oznacza to dla Twojej firmy mniejszy nakład pracy związany z doprowadzeniem danych z ksiąg rachunkowych i sprawozdawczości prowadzonej zgodnie z ustawą o rachunkowości do danych do pakietów konsolidacyjnych, jeśli sprawozdanie skonsolidowane przygotowuje Twoja jednostka dominująca zgodnie z MSSF.

Kierując się postanowieniami standardu ujmujesz, jako rozliczenia międzyokresowe bierne pozycji nie tylko wynikające:

• ze świadczeń wykonanych na rzecz jednostki przez kontrahentów jednostki np. niezakończonych usług, a kwotę zobowiązania można oszacować w sposób wiarygodny,
• obowiązku wykonania przyszłych świadczeń wobec nieznanych osób, których kwotę można oszacować w sposób wiarygodny, mimo że data powstania zobowiązania nie jest jeszcze znana, w tym z tytułu napraw gwarancyjnych i rękojmi za sprzedane produkty długotrwałego użytku

ale także przyszłych świadczeń wobec pracowników w tym świadczeń emerytalnych.

Komitet zaleca ujęcie rezerw na świadczenia emerytalne i podobne, jako kosztów działalności operacyjnej a tym samym traktowania je, jako RMB tym, że przecież pracownik przez cały okres świadczenia pracy wypracowuje sobie odprawę emerytalną nagrodę jubileuszową oraz inne świadczenia przyznane mu w przepisach prawa pracy, umowie o pracę czy układach zbiorowych.

Świadczeniami na rzecz pracowników w związku, z którymi należy rozważyć tworzenie RMB będą w szczególności z tytułu:

• niewykorzystanych urlopów za dany rok kalendarzowy i lata poprzednie, urlopów niewykorzystanych przez pracownika do dnia 31 grudnia roku obrotowego
• odpraw emerytalnych i rentowych,
• nagród jubileuszowych,

Nie musisz więc rozważać tworzenia biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów dla niewykorzystanych urlopów dla wszystkich pracowników tylko w szczególności na urlopy pracowników produkcyjnych, pobierających wynagrodzenie uzależnione od efektów pracy (np. akordowe).

Pamiętaj, że celem dokonywania RMB jest właściwe odniesienie kosztów do okresu, w którym jednostka faktycznie uzyskuje efekty pracy pracowników. Nie powinieneś dokonywać się RMB na wypłatę ekwiwalentu za niewykorzystane urlopy wypoczynkowe, ponieważ kodeks pracy nie przewiduje wypłaty ekwiwalentu za urlop w czasie trwania stosunku pracy.

Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów z tytułu zobowiązań długoterminowych powinny być ustalane w wiarygodnie oszacowanej wartości, w ciężar kosztów bezpośrednio związanych z działalnością operacyjną bieżącego okresu.
Podstawą wyceny rezerw na przyszłe świadczenia na rzecz pracowników są przepisy prawa pracy, regulaminów wynagrodzeń´, układów zbiorowych i innych wiążących porozumień´ pracodawców z pracownikami.

Twoje oszacowanie kwoty rezerwy powinno uwzględniać obowiązkowe obciążenie pracodawcy wynikające z obowiązujących na dzień ustalania rezerwy przepisów prawa (np. składki emerytalne i rentowe) Przy wycenie świadczeń´ emerytalnych i podobnych możesz kierować się postanowieniami MSR 19 Świadczenia pracownicze.

W związku z tym warto korzystać z zalecanej metody szacowania rezerw za pomocą wyceny aktuarialnej.

Wycena rezerw na długoterminowe świadczenia pracownicze, w tym: nagrody jubileuszowe, odprawy emerytalne i rentowe powinny zostać powinieneś przeprowadzić zgodnie z metodologią aktuarialną. Warto zastanowić się nad skorzystaniem z pomocy aktuariusza, ponieważ ustalenie kwot tych rezerw oparte jest na szeregu założeń dotyczących:

• warunków makroekonomicznych,
• rotacji pracowników,
• ryzyka śmierci i innych.

Aktuariusz może wycenić rezerwy na: nagrody jubileuszowe, odprawy emerytalne, pośmiertne, rentowe, dodatki stażowe, opiekę medyczną itp. Warto abyś sprawdził jak wygląda oferta aktuariuszy, bowiem wbrew powszechnej opinii nie są to usługi drogie.

Tekst opublikowany: 25 listopada 2009 r.