Księgowanie i ujęcie w bilansie odpisów aktualizujących - praktyczne przykłady

Spółka ABC z poprzedniego przykładu chce ująć odpis w księgach rachunkowych. Oto możliwe dwa podejścia:

Odpis wyodrębniony jako odrębny zapis	Odpis jako odchylenie od cen ewidencyjnych
Wn Pozostałe koszty operacyjne 30.000 zł Ma Opisy aktualizujące półprodukty 30.000 zł	Wn Pozostałe koszty operacyjne 30.000 zł Ma Odchylenia od cen ewidencyjnych - półprodukty 30.000 zł

W sklepie Mixmag towary ewidencjonuje się w cenach sprzedaży netto. W związku z utratą wartości obniżono cenę sprzedaży. Konieczne jest także obniżenie wartości odchyleń z tytułu marży, odchyleń z tytułu podatku VAT. Wartość towarów objętych aktualizacją wg cen sprzedaży to 30.000 zł. Odchylenia z tytułu VAT 5.410 zł, odchylenia z tytułu marży 2.500 zł. Cena zakupu to 22.090 zł. Następuje obniżenie ceny sprzedaży do poziomu 20.000 zł W nawiasach podano sposób wyliczenia kwoty obniżki w poszczególnych elementach ceny ewidencyjnej. Liczby dla uproszczenia zaokrąglono do jedności.

VAT w cenie po obniżce 20.000 × 22/ 122= 3.606.

Odchylenia z tytułu marży w nowej wartości 2500/30.000 × 20.000 = 1.667 zł.

Cena nabycia po obniżce 20.000 - 3.606 - 1.667 = 14.727 zł.

Zapisy dokonane w związku z taką przeceną przebiegać mogą następująco:

• Wn Odchylenia od cen ewidencyjnych towarów z tytułu marży - obniżenie marży zawartej w cenie ewidencyjnej: 2.500 - 1.667= 833 zł,
• Wn Odchylenia od cen ewidencyjnych towarów z tytułu VAT - obniżenie VAT zawartego w cenie ewidencyjnej: 5.410 - 3.606 = 1.804 zł,
• Wn Pozostałe koszty operacyjne - odpis aktualizujący z tytułu trwałej utraty wartości towarów: 22.090 - 14.727 = 7.363 zł,
• Ma Odchylenia od cen ewidencyjnych towarów z tytułu obniżenia wartości - łączna kwota obniżki: 30.000 - 20.000 = 10.000 albo 7.363 + 1.804 + 833 = 10.000.

Jeśli potem nastąpi sprzedaż tych towarów, to trzeba będzie dokonać księgowań:

Sprzedaż towarów za gotówkę - według raportów fiskalnych:

• Ma Sprzedaż towarów, wartość w cenach sprzedaży netto po obniżce,
• Ma Rozrachunki z tytułu VAT należnego - VAT należny zawarty w zainkasowanych utargach,
• Wn Kasa - razem utarg gotówkowy brutto..

Rozchód sprzedanych towarów:

• Wn Wartość sprzedanych towarów w cenach zakupu (nabycia),
• Ma Towary.

Wyksięgowanie odchyleń od cen ewidencyjnych towarów:

a) odchylenia z tytułu obniżenia wartości,

• Wn Odchylenia od cen ewidencyjnych towarów z tytułu obniżenia wartości,
• Ma Wartość sprzedanych towarów w cenach zakupu (nabycia),

b) odchylenia od cen ewidencyjnych z tytułu marży i VAT,

• Wn Odpisy aktualizujące wartość towarów z tytułu marży,
• Wn Odchylenia od cen ewidencyjnych towarów z tytułu VAT,
• Ma Wartość sprzedanych towarów w cenach zakupu (nabycia).

Spółka w 2010 r. została dotknięta skutkami powodzi - wody gruntowe podtopiły część magazynu i towarów w nim się znajdujących. W czasie spisu z natury na koniec 2010 r. zespół spisowy zidentyfikował jeszcze część zapasów uszkodzonych w skutek tego zdarzenia. Nadają się one do sprzedaży jednak po znacznie obniżonych cenach. Oszacowano obniżkę ich wartości na kwotę 15.000 zł. Należy dokonać zapisu w księgach

• Wn Straty nadzwyczajne,
• Ma Odpisy aktualizujące zapasy.

Jednostka stwierdziła, że na dzień 31 grudnia 2010 r. posiada zapas pięciu takich samych pełnowartościowych wyrobów. Koszt wytworzenia każdego z tych wyrobów wynosił 2.500 zł. W 2009 r. wartość tych wyrobów została zaktualizowana do poziomu 2.000 zł za sztukę, lecz w 2010 r. nie zostały one jednak sprzedane.

Na kolejny dzień bilansowy (31 grudnia 2010 r.) jednostka ponownie obniżyła cenę sprzedaży wyrobów X, w wyniku czego cena sprzedaży netto wyniosła: 1.600 zł za jeden wyrób. Odpis aktualizujący wartość tych wyrobów łącznie wyniósł: [5 × (2.500 zł - 1.600 zł)] = 4500 zł.

Podwyższenie odpisu 5 × 400 zł = 2.000 zł należy ująć:

• Wn Pozostałe koszty operacyjne,
• Ma Odpisy aktualizujące wyroby gotowe.

Po tej operacji na kontach zapasów będą następujące (łączne) zapisy:

• Wyroby gotowe (Wn) 12.500,
• Odpisy aktualizujące wyroby gotowe (Ma) 4.500 zł (2.500 z poprzedniego roku + 2.000 z bieżącego).

Spółka na koniec 2009 r. posiadała zapas wyrobów w cenach nabycia 250.000 zł Zapas ten obciążyła odpisem aktualizującym w wysokości 15.000 zł.

W 2010 r. sprzedano część tego zapasu o wartości 220.000, nie dokonano jednak wyłączenia odpisów przypadających na sprzedane zapasy.

Na koniec 2010 r. wartość zapasu wynosi 320.000 i stwierdzono, że także w tym roku należy dokonać obniżenia jego wartości. Stwierdzono, iż obniżka powinna wynosić 15% wartości księgowej.

Po pierwsze, należy w tym wypadku skorygować wartość kosztów z tytułu sprzedanych zapasów. Jeśli odpis aktualizacyjny w kwocie 15.000 zł przypadał na wartość zapasu 250.000 zł, to po sprzedaniu zapasu 220.000 zł należy proporcjonalnie zmniejszyć odpis o kwotę 13.200 zł (15.000/250.000 × 220.000 = 13.200).

Kwota ta pomniejszy koszt sprzedanych wyrobów zapisem ujemnym (storno czerwone):

• Wn Koszt sprzedanych wyrobów,
• Ma Odpisy aktualizacyjne wyrobów gotowych.

Po tym zapisie na koncie Odpisy aktualizacyjne wyrobów gotowych pozostaje tylko kwota dotycząca zapasów z 2009, które nie zostały sprzedane w 2010 r., czyli 1.800 zł.

Po drugie, należy dokonać obliczenia odpisu na koniec 2010 r. Jeśli kierownictwo jednostki przyjęło, że obniżka powinna wynosić 15% wartości księgowej, to wartość odpisu to 48.000 zł, co wynika z wyliczenia 15% z 320.000 zł.

Należy zatem dokonać podwyższenia już istniejącego odpisu o kwotę 46.200 zł (48.000 - 1.800 zł) zapisem:

• Wn Pozostałe koszty operacyjne,
• Ma Odpisy aktualizacyjne wyrobów gotowych.

Dzięki wyłączeniu odpisu dotyczącego sprzedanych wyrobów jednostka ma prawidłowo ustalony koszt sprzedanych wyrobów na 2010 r., a także prawidłowo ustaloną kwotę pozostałych kosztów operacyjnych.

Podkreślić jedna należy, że kosztem uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży wyrobów była w 2010 r. wartość 220.000 zł, a odpis aktualizacyjny nie będzie zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Nie ma konieczności dokonywania odpisu aktualizującego w odniesieniu do służących produkcji składniki zapasów (materiały, półfabrykaty), jeśli przewiduje się, że inne aktywa (np. wyroby gotowe, środki trwałe w budowie), w skład których takie składniki zapasów wejdą w przyszłości zgodnie z ich przeznaczeniem gospodarczym, przyniosą jednostce oczekiwane korzyści ekonomiczne.

Spółka posiada zapas kart pamięci, które nabyto za 20.000 zł. Obecnie cena tego składnika majątku spadła do 18.000 zł. Jednostka jednak planuje w styczniu 2011 r. zamontować je do produkowanych przez siebie komputerów. Zgodnie z otrzymanymi już przez spółkę zamówieniami na te komputery zostanie na tej sprzedaży zrealizowany zysk. Taka sytuacja uzasadnia odstąpienie od dokonywania odpisu aktualizacyjnego dla kart pamięci.

Warto także zwrócić uwagę, iż przesłanką do dokonania odpisów z tytułu utraty wartości może być utrzymywanie nadmiernych zapasów. Jeżeli spółka utrzymuje w ilości przekraczającej jej potrzeby gospodarcze uznane za normalne, to ilości nadmierne wycenia się w cenach sprzedaży netto, jeżeli są one niższe od cen nabycia, zakupu lub kosztów wytworzenia tych składników zapasów. Natomiast ilości przydatne gospodarczo wycenia się w cenach nabycia, zakupu lub w koszcie wytworzenia.

KSR 4 wyraźnie wskazuje, że jeżeli jednostka utrzymuje pełnowartościowe zapasy (np. wyrobów gotowych, towarów), przeznaczone do sprzedaży anonimowemu odbiorcy, w ilości nadmiernej w stosunku do możliwości ich zbycia w okresie uznanym za normalny, to wartość bilansowa tych nadmiernych aktywów nie powinna przekraczać wysokości cen sprzedaży netto uzyskiwanych za nie np. przy okresowych wyprzedażach.

Nie ma jednak podpowiedzi, w jaki konkretnie sposób należy tu dokładnie obliczyć kwotę odpisu. Jednostka powinna ustalić stosowane w tym zakresie zasady, przewidujące, że posiadany na dzień bilansowy stan takich zapasów dzieli się na części, z uwzględnieniem możliwości i polityki sprzedaży przewidzianej w kolejnych okresach przez jednostkę dla takich zapasów.

Oznacza to, że wartość bilansowa tego zapasu ustalona będzie jako suma:

• wartości części zapasu przewidzianej do zbycia w ciągu okresu następującego po dniu bilansowym ustalonej - w zależności od tego, która z wartości na dzień bilansowy jest niższa - na poziomie cen nabycia, zakupu lub kosztu wytworzenia lub w wartości ceny sprzedaży netto,
• wartości części zapasu przewidzianej do zbycia w kolejnym, późniejszym okresie, którą jednostka ustali na poziomie cen nabycia, zakupu lub kosztu wytworzenia lub odpowiednio zmniejszonej np. o określony procent ceny sprzedaży netto (w zależności od tego, która z tych wartości jest niższa).

Spółka ABC SA posiada towary jednorodne o wartości 3.000.000 zł. Zarząd spółki przewiduje, że zapas o wartości 2500.000 zł będzie sprzedany w ciągu najbliższych dwóch miesięcy, natomiast zapas o wartości 500.000 później. Przy czym oczekuje się, iż w związku z zakończeniem zimy część z tego zapasu może zostać w ogóle niesprzedana (mimo planowanej wyprzedaży). Zatem biorąc pod uwagę te wskazania i pogarszające się wskaźniki rotacji, dokonano od nich odpisu aktualizującego w wysokości 80.000 zł dla tej części zapasu o wartości 500.000 zł.

Zatem wartość bilansowa na koniec 2010 r. będzie wynosiła 2.920.000 zł i będzie składała się z:

• zapasu o wartości 2.500.000 nieobjętego odpisem, ponieważ jest to zapas odpowiedni do potrzeb sprzedażowych,
• zapasu o wartości 420.000 zł - czyli zapasu nadmiernego, który objęto odpisem.

Warto zwrócić uwagę, że jednostki zwykle niechętnie chcą dokonywać odpisów aktualizacyjnych od nadmiernych zapasów, ponieważ odpis taki pogarsza wynik finansowy.