Umowa kredytowa zezwalająca na wystąpienie ujemnego salda na rachunku walutowym umożliwia bieżące regulowanie zobowiązań wobec kontrahentów. W ramach realizacji tych transakcji wystąpią różnice kursowe. Nie wszystkie systemy finansowo-księgowe umożliwiają automatyczne rozliczanie różnic kursowych. Jak poradzić sobie z tym problemem, dowiesz się z tekstu.
Różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody, jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów, jako ujemne różnice kursowe (art. 15a ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, tekst. jedn.: Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm.).
Kwestia różnic kursowych dotyczy również kredytów i pożyczek zaciąganych w walucie obcej w ramach rachunku walutowego z uzgodnionym limitem. Prawidłowe rozliczenie staje się szczególnie skomplikowane, gdy system finansowo-księgowy nie zapewnia automatycznego ich przeliczania i określania wielkości zrealizowanych różnic kursowych wpływających na poziom podstawy opodatkowania.
W przypadku występowania ujemnego salda wpływy na rachunek walutowy zaliczane są przez bank na spłatę dotychczasowego zadłużenia. Rozbieżność kursów z dnia powstania zobowiązania wobec banku i z dnia jego uregulowania skutkować będzie powstaniem zrealizowanych różnic kursowych.
Ustalenie ich wielkości wymaga zastosowania właściwego kursu:
Ponadto niezwykle istotna jest kwestia wpływu i rozchodowania środków pieniężnych na rachunku walutowym.
Wpływ waluty należy wycenić po:
Natomiast rozchód waluty powinien być wyceniony według:
Poniżej przedstawiam dwie metody obrazujące zastosowanie powyższych zasad.
Kwestia różnic kursowych dotyczy również kredytów i pożyczek zaciąganych w walucie obcej w ramach rachunku walutowego z uzgodnionym limitem. Prawidłowe rozliczenie staje się szczególnie skomplikowane, gdy system finansowo-księgowy nie zapewnia automatycznego ich przeliczania i określania wielkości zrealizowanych różnic kursowych wpływających na poziom podstawy opodatkowania.
W przypadku występowania ujemnego salda wpływy na rachunek walutowy zaliczane są przez bank na spłatę dotychczasowego zadłużenia. Rozbieżność kursów z dnia powstania zobowiązania wobec banku i z dnia jego uregulowania skutkować będzie powstaniem zrealizowanych różnic kursowych.
Ustalenie ich wielkości wymaga zastosowania właściwego kursu:
- kupna – kurs ten stosowany jest przez bank w przypadku operacji sprzedaży walut lub zapłaty należności,
- sprzedaży – kurs ten stosowany jest przez bank w przypadku kupna walut lub zapłaty zobowiązań.
Ponadto niezwykle istotna jest kwestia wpływu i rozchodowania środków pieniężnych na rachunku walutowym.
Wpływ waluty należy wycenić po:
- kursie kupna - w przypadku wpływu środków pieniężnych, np. na skutek uregulowania należności,
- kursie sprzedaży - w przypadku zakupu waluty obcej.
Natomiast rozchód waluty powinien być wyceniony według:
- kursu kupna - w przypadku sprzedaży waluty,
- kursu ustalonego przy zastosowaniu jednej z metod FIFO, LIFO, lub średniej ważonej - w przypadku regulowania zobowiązań z dotychczas zgromadzonych środków,
- kursu sprzedaży - w przypadku regulowania zobowiązań wykorzystując limit kredytowy w rachunku walutowym.
Poniżej przedstawiam dwie metody obrazujące zastosowanie powyższych zasad.
PRZYKŁAD
Spółka z o.o. posiada następujące pozycje należności:
- 32.500 zł (10.000 euro wycenione po kursie 3,25)
- 17.500 zł (5.000 euro wycenione po kursie 3,50)
- 26.400 zł (8.000 euro wycenione po kursie 3,30)
oraz zobowiązania:
- 19.200 zł (6.000 euro wycenione po kursie 3,20)
- 15.500 zł (5.000 euro wycenione po kursie 3,10)
- 55.000 zł (15.000 euro wycenione po kursie 3,70).
W polityce rachunkowości jednostki zapisano, iż rozchód waluty wycenia się przy zastosowaniu metody FIFO (pierwsze przyszło, pierwsze wyszło).
W celu uregulowania zobowiązania 6.000 euro jednostka zaciągnęła kredyt w ramach walutowego rachunku bieżącego. Kurs sprzedaży banku wyniósł 3,45.
Wn Rozrachunki z dostawcami 19.200 zł (6.000 euro wycenione po kursie 3,20)
Ma Rachunek walutowy 20.700 zł (6.000 euro × 3,45)
Wn Koszty finansowe 1.500 zł [(3,45 – 3,20) × 6000].
Powstała ujemna różnica kursowa, ponieważ kurs zastosowany przy spłacie zobowiązania wobec kontrahenta był wyższy od kursu z dnia poprzedzającego dzień jego powstania.
W celu uregulowania zobowiązania 5.000 euro jednostka zaciągnęła kredyt w ramach walutowego rachunku bieżącego. Kurs sprzedaży banku wyniósł 3,42.
Wn Rozrachunki z dostawcami 15.500 zł (5.000 euro wycenione po kursie 3,10)
Ma Rachunek walutowy 17.100 zł (5.000 euro × 3,42)
Wn Koszty finansowe 1.600 zł [(3,42 – 3,10) × 5.000].
Uregulowano należność wobec jednostki w kwocie 10.000 euro. Kurs kupna banku wyniósł 3,38. Bank zaliczył wpływ na spłatę dotychczasowego zadłużenia.
Ma Rozrachunki z odbiorcami 32.500 zł (10.000 euro wycenione po kursie 3, 25)
Wn Rachunek walutowy 34.380 zł (6.000 × 3,45 + 4.000 × 3,42)
Ma Przychody finansowe 1.880 zł (34.380 – 32.500).
W powyższym przypadku nie doszło do alokacji środków pieniężnych a do spłaty zobowiązania wobec banku, jakie powstało na rachunku walutowym. Zastosowaliśmy tu podstawą zasadę, zgodnie z którą wszelkie zobowiązania na kontach rozrachunkowych wyksięgowywane są według kursów, po jakich powstały. Różnica kursowa ujmowana jest natomiast bezpośrednio na koncie kosztów lub przychodów finansowych.
Biorąc powyższe pod uwagę rozliczenie konta Rozrachunki z odbiorcami w kwocie 10.000 euro nastąpiło po kursie 3,25, co w przeliczeniu na złote dało 32.500 zł. Należność na skutek zapłaty została wyksięgowana według tej samej wartości, w jakiej powstała.
Analogiczne podejście zostało zastosowane do spłaty zobowiązania wobec banku, jakie powstało na rachunku walutowym. Dokonano spłaty 10.000 euro, co w przeliczeniu na złote wynosi 34.380 zł:
- spłacono 6.000 euro z 6.000 euro zobowiązania wobec banku po kursie z dnia powstania 3,45, co daje 20.700 zł (6.000 × 3,45)
- spłacono 4.000 euro z 5.000 euro zobowiązania wobec banku po kursie z dnia powstania 3,42, co daje 13.680 zł (4.000 × 3,42).
Uregulowano należność wobec jednostki w kwocie 5.000 euro. Kurs kupna banku wyniósł 3,24. Bank zaliczył 1.000 na spłatę dotychczasowego zadłużenia.
Ma Rozrachunki z odbiorcami 17.500 zł (5.000 euro wycenione po kursie 3,50)
Wn Rachunek walutowy 3.420 zł (1.000 × 3,42)
Wn Rachunek walutowy 12.960 zł (4.000 × 3,24)
Ma Koszty finansowe 1.120 zł (17.500 – 3.420 – 12.960).
W powyższym przypadku doszło zarówno do spłaty zobowiązania, jak i do alokacji środków pieniężnych na rachunku walutowym. Zobowiązania i należności zostały wyksięgowane według kursów, po jakich powstały. Należy jednak w tym przypadku zwrócić uwagę, że wpływ na konto rachunku walutowego przewyższa kwotę zobowiązania. Nadwyżka ta wynosi 4.000 euro, które zostało wycenione po kursie kupna banku tj. 3,24 × 4.000, co daje 12.960. Różnica kursowa została ustalona jako różnica między sumą zapisów strony Wn i strony Ma.
Ten sam tok postępowania należałoby zastosować w przypadku spłaty kolejnego zobowiązania wobec kontrahenta. Wówczas w pierwszym etapie należałoby wykorzystać środki zgromadzone na rachunku walutowym i wycenić je przy zastosowaniu metody FIFO, a dopiero w drugim etapie, gdy zostaną w pełni wykorzystane środki pieniężne z rachunku walutowego, powstanie zobowiązanie wobec banku, które należy ująć po kursie sprzedaży banku.
Podsumowując, w kosztach podatkowych podatnik może ująć zrealizowane różnice kursowe. W tym przypadku jest to kwota 2.340 zł (Koszty finansowe: 1.500 + 1.600 + 1.120 = 4.220, Przychody finansowe: 1.880). Rachunek walutowy wykazuje saldo Wn na poziomie 12.960 zł (4.000 × 3,24).
- 32.500 zł (10.000 euro wycenione po kursie 3,25)
- 17.500 zł (5.000 euro wycenione po kursie 3,50)
- 26.400 zł (8.000 euro wycenione po kursie 3,30)
oraz zobowiązania:
- 19.200 zł (6.000 euro wycenione po kursie 3,20)
- 15.500 zł (5.000 euro wycenione po kursie 3,10)
- 55.000 zł (15.000 euro wycenione po kursie 3,70).
W polityce rachunkowości jednostki zapisano, iż rozchód waluty wycenia się przy zastosowaniu metody FIFO (pierwsze przyszło, pierwsze wyszło).
W celu uregulowania zobowiązania 6.000 euro jednostka zaciągnęła kredyt w ramach walutowego rachunku bieżącego. Kurs sprzedaży banku wyniósł 3,45.
Wn Rozrachunki z dostawcami 19.200 zł (6.000 euro wycenione po kursie 3,20)
Ma Rachunek walutowy 20.700 zł (6.000 euro × 3,45)
Wn Koszty finansowe 1.500 zł [(3,45 – 3,20) × 6000].
Powstała ujemna różnica kursowa, ponieważ kurs zastosowany przy spłacie zobowiązania wobec kontrahenta był wyższy od kursu z dnia poprzedzającego dzień jego powstania.
W celu uregulowania zobowiązania 5.000 euro jednostka zaciągnęła kredyt w ramach walutowego rachunku bieżącego. Kurs sprzedaży banku wyniósł 3,42.
Wn Rozrachunki z dostawcami 15.500 zł (5.000 euro wycenione po kursie 3,10)
Ma Rachunek walutowy 17.100 zł (5.000 euro × 3,42)
Wn Koszty finansowe 1.600 zł [(3,42 – 3,10) × 5.000].
Uregulowano należność wobec jednostki w kwocie 10.000 euro. Kurs kupna banku wyniósł 3,38. Bank zaliczył wpływ na spłatę dotychczasowego zadłużenia.
Ma Rozrachunki z odbiorcami 32.500 zł (10.000 euro wycenione po kursie 3, 25)
Wn Rachunek walutowy 34.380 zł (6.000 × 3,45 + 4.000 × 3,42)
Ma Przychody finansowe 1.880 zł (34.380 – 32.500).
W powyższym przypadku nie doszło do alokacji środków pieniężnych a do spłaty zobowiązania wobec banku, jakie powstało na rachunku walutowym. Zastosowaliśmy tu podstawą zasadę, zgodnie z którą wszelkie zobowiązania na kontach rozrachunkowych wyksięgowywane są według kursów, po jakich powstały. Różnica kursowa ujmowana jest natomiast bezpośrednio na koncie kosztów lub przychodów finansowych.
Biorąc powyższe pod uwagę rozliczenie konta Rozrachunki z odbiorcami w kwocie 10.000 euro nastąpiło po kursie 3,25, co w przeliczeniu na złote dało 32.500 zł. Należność na skutek zapłaty została wyksięgowana według tej samej wartości, w jakiej powstała.
Analogiczne podejście zostało zastosowane do spłaty zobowiązania wobec banku, jakie powstało na rachunku walutowym. Dokonano spłaty 10.000 euro, co w przeliczeniu na złote wynosi 34.380 zł:
- spłacono 6.000 euro z 6.000 euro zobowiązania wobec banku po kursie z dnia powstania 3,45, co daje 20.700 zł (6.000 × 3,45)
- spłacono 4.000 euro z 5.000 euro zobowiązania wobec banku po kursie z dnia powstania 3,42, co daje 13.680 zł (4.000 × 3,42).
Uregulowano należność wobec jednostki w kwocie 5.000 euro. Kurs kupna banku wyniósł 3,24. Bank zaliczył 1.000 na spłatę dotychczasowego zadłużenia.
Ma Rozrachunki z odbiorcami 17.500 zł (5.000 euro wycenione po kursie 3,50)
Wn Rachunek walutowy 3.420 zł (1.000 × 3,42)
Wn Rachunek walutowy 12.960 zł (4.000 × 3,24)
Ma Koszty finansowe 1.120 zł (17.500 – 3.420 – 12.960).
W powyższym przypadku doszło zarówno do spłaty zobowiązania, jak i do alokacji środków pieniężnych na rachunku walutowym. Zobowiązania i należności zostały wyksięgowane według kursów, po jakich powstały. Należy jednak w tym przypadku zwrócić uwagę, że wpływ na konto rachunku walutowego przewyższa kwotę zobowiązania. Nadwyżka ta wynosi 4.000 euro, które zostało wycenione po kursie kupna banku tj. 3,24 × 4.000, co daje 12.960. Różnica kursowa została ustalona jako różnica między sumą zapisów strony Wn i strony Ma.
Ten sam tok postępowania należałoby zastosować w przypadku spłaty kolejnego zobowiązania wobec kontrahenta. Wówczas w pierwszym etapie należałoby wykorzystać środki zgromadzone na rachunku walutowym i wycenić je przy zastosowaniu metody FIFO, a dopiero w drugim etapie, gdy zostaną w pełni wykorzystane środki pieniężne z rachunku walutowego, powstanie zobowiązanie wobec banku, które należy ująć po kursie sprzedaży banku.
Podsumowując, w kosztach podatkowych podatnik może ująć zrealizowane różnice kursowe. W tym przypadku jest to kwota 2.340 zł (Koszty finansowe: 1.500 + 1.600 + 1.120 = 4.220, Przychody finansowe: 1.880). Rachunek walutowy wykazuje saldo Wn na poziomie 12.960 zł (4.000 × 3,24).
Zaprezentowane wyżej podejście jest jak najbardziej prawidłowe. Jest ono jednak pracochłonne oraz wymaga ciągłego śledzenia salda konta Rachunek walutowy w celu obrania właściwego kursu. Drugi wariant prowadzący do tego samego wyniku na różnicach kursowych bazuje na podziale konta Rachunek walutowy na dwa konta: Rachunek walutowy wpływy oraz Rachunek walutowy wypływy – zobowiązanie.
Działanie to ma na celu rozdzielenie transakcji dotyczących wpływów i wypływów z rachunku walutowego. Wówczas na koniec miesiąca koniczne będzie przeksięgowanie salda konta Rachunek walutowy wpływy no konto Rachunek walutowy wypływy – zobowiązanie do wysokości salda tego ostatniego konta.
Działanie to ma na celu rozdzielenie transakcji dotyczących wpływów i wypływów z rachunku walutowego. Wówczas na koniec miesiąca koniczne będzie przeksięgowanie salda konta Rachunek walutowy wpływy no konto Rachunek walutowy wypływy – zobowiązanie do wysokości salda tego ostatniego konta.
PRZYKŁAD
Spółka z o.o. posiada następujące pozycje należności:
- 32.500 zł (10.000 euro wycenione po kursie 3,25)
- 17.500 zł (5.000 euro wycenione po kursie 3,50)
- 26.400 zł (8.000 euro wycenione po kursie 3,30)
oraz zobowiązania:
- 19.200 zł (6.000 euro wycenione po kursie 3,20)
- 15.500 zł (5.000 euro wycenione po kursie 3,10)
- 55.000 zł (15.000 euro wycenione po kursie 3,70).
W polityce rachunkowości jednostki zapisano, iż rozchód waluty wycenia się przy zastosowaniu metody FIFO (wykorzystuje się najwcześniej powstałe wpływy)
W celu uregulowania zobowiązania 6.000 euro jednostka zaciągnęła kredyt w ramach walutowego rachunku bieżącego. Kurs sprzedaży banku wyniósł 3,45.
Wn Rozrachunki z dostawcami 19.200 zł (6.000 euro wycenione po kursie 3,20)
Ma Rachunek walutowy wypływy – zobowiązanie 20.700 zł (6.000 euro × 3,45)
Wn Koszty finansowe 1.500 zł [(3,45 – 3,20) × 6000].
W celu uregulowania zobowiązania 5.000 euro jednostka zaciągnęła kredyt w ramach walutowego rachunku bieżącego. Kurs sprzedaży banku wyniósł 3,42.
Wn Rozrachunki z dostawcami 15.500 zł (5.000 euro wycenione po kursie 3,10)
Ma Rachunek walutowy wypływy – zobowiązanie 17.100 zł (5.000 euro × 3,42)
Wn Koszty finansowe 1.600 zł [(3,42 – 3,10) × 5.000].
Uregulowano należność wobec jednostki w kwocie 10.000 euro. Kurs kupna banku wyniósł 3,38.
Ma Rozrachunki z odbiorcami 32.500 zł (10.000 euro wycenione po kursie 3,25)
Wn Rachunek walutowy wpływy 33.800 zł (10.000 × 3,38)
Ma Przychody finansowe 1.300 zł (33.800 – 32.500).
W tej metodzie pominęliśmy etap spłaty zobowiązania wobec banku, a zaprezentowaliśmy alokacje środków pieniężnych na koncie Rachunek walutowy wpływy. Spłata zobowiązania wobec banku, jakie powstało na rachunku walutowym z uzgodnionym limitem, zostanie wykazana na koniec miesiąca.
Uregulowano należność wobec jednostki w kwocie 5.000 euro. Kurs kupna banku wyniósł 3,24.
Ma Rozrachunki z odbiorcami 17.500 zł (5.000 euro wycenione po kursie 3,50)
Wn Rachunek walutowy wpływy 16.200 zł (5.000 × 3,24)
Wn Koszty finansowe 1.300 zł (17.500 16.200).
Na koniec miesiąca rozliczono konta Rachunek walutowy wpływy i Rachunek walutowy wypływy-zobowiązanie.
Zobowiązanie wobec banku zostało wyksięgowane według kursów, po jakich powstało. Rozchód waluty przeprowadzono przy zastosowaniu metody FIFO.
Wn Rachunek walutowy wypływy – zobowiązanie 37.800 zł (6.000 × 3,45 + 5.000 × 3,42)
Ma Rachunek walutowy wpływy 37.040
Ma Przychody finansowe 760.
W kosztach podatkowych podatnik może ująć zrealizowane różnice kursowe. W tym przypadku jest to kwota 2.340 zł (Koszty finansowe: 1.500+1.600+1.300 = 4.400, Przychody finansowe: 1.300 + 760 = 2060). Rachunek walutowy wykazuje saldo Wn na poziomie 12.960 zł (4.000 × 3,24).
- 32.500 zł (10.000 euro wycenione po kursie 3,25)
- 17.500 zł (5.000 euro wycenione po kursie 3,50)
- 26.400 zł (8.000 euro wycenione po kursie 3,30)
oraz zobowiązania:
- 19.200 zł (6.000 euro wycenione po kursie 3,20)
- 15.500 zł (5.000 euro wycenione po kursie 3,10)
- 55.000 zł (15.000 euro wycenione po kursie 3,70).
W polityce rachunkowości jednostki zapisano, iż rozchód waluty wycenia się przy zastosowaniu metody FIFO (wykorzystuje się najwcześniej powstałe wpływy)
W celu uregulowania zobowiązania 6.000 euro jednostka zaciągnęła kredyt w ramach walutowego rachunku bieżącego. Kurs sprzedaży banku wyniósł 3,45.
Wn Rozrachunki z dostawcami 19.200 zł (6.000 euro wycenione po kursie 3,20)
Ma Rachunek walutowy wypływy – zobowiązanie 20.700 zł (6.000 euro × 3,45)
Wn Koszty finansowe 1.500 zł [(3,45 – 3,20) × 6000].
W celu uregulowania zobowiązania 5.000 euro jednostka zaciągnęła kredyt w ramach walutowego rachunku bieżącego. Kurs sprzedaży banku wyniósł 3,42.
Wn Rozrachunki z dostawcami 15.500 zł (5.000 euro wycenione po kursie 3,10)
Ma Rachunek walutowy wypływy – zobowiązanie 17.100 zł (5.000 euro × 3,42)
Wn Koszty finansowe 1.600 zł [(3,42 – 3,10) × 5.000].
Uregulowano należność wobec jednostki w kwocie 10.000 euro. Kurs kupna banku wyniósł 3,38.
Ma Rozrachunki z odbiorcami 32.500 zł (10.000 euro wycenione po kursie 3,25)
Wn Rachunek walutowy wpływy 33.800 zł (10.000 × 3,38)
Ma Przychody finansowe 1.300 zł (33.800 – 32.500).
W tej metodzie pominęliśmy etap spłaty zobowiązania wobec banku, a zaprezentowaliśmy alokacje środków pieniężnych na koncie Rachunek walutowy wpływy. Spłata zobowiązania wobec banku, jakie powstało na rachunku walutowym z uzgodnionym limitem, zostanie wykazana na koniec miesiąca.
Uregulowano należność wobec jednostki w kwocie 5.000 euro. Kurs kupna banku wyniósł 3,24.
Ma Rozrachunki z odbiorcami 17.500 zł (5.000 euro wycenione po kursie 3,50)
Wn Rachunek walutowy wpływy 16.200 zł (5.000 × 3,24)
Wn Koszty finansowe 1.300 zł (17.500 16.200).
Na koniec miesiąca rozliczono konta Rachunek walutowy wpływy i Rachunek walutowy wypływy-zobowiązanie.
Zobowiązanie wobec banku zostało wyksięgowane według kursów, po jakich powstało. Rozchód waluty przeprowadzono przy zastosowaniu metody FIFO.
Wn Rachunek walutowy wypływy – zobowiązanie 37.800 zł (6.000 × 3,45 + 5.000 × 3,42)
Ma Rachunek walutowy wpływy 37.040
Ma Przychody finansowe 760.
W kosztach podatkowych podatnik może ująć zrealizowane różnice kursowe. W tym przypadku jest to kwota 2.340 zł (Koszty finansowe: 1.500+1.600+1.300 = 4.400, Przychody finansowe: 1.300 + 760 = 2060). Rachunek walutowy wykazuje saldo Wn na poziomie 12.960 zł (4.000 × 3,24).
Zarówno pierwsza, jak i druga metoda prowadzi do powstania takiego samego wyniku na różnicach kursowych, przy czym podeście drugie - moim zdaniem - jest łatwiejsze i minimalizuje ryzyko pomyłki. Oczywiście decyzja w tym zakresie należy do jednostki.
Tekst opublikowany: 29 grudnia 2008 r.
Tekst opublikowany: 29 grudnia 2008 r.
