Zaciągnięcie przez spółkę kredytu na wypłatę dywidendy należy taktować, jako wydatek związany z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Osiąganie zysku jest podstawowym celem funkcjonowania spółki oraz wspólników.
Taki korzystny wyrok wydał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie 9wyrok z 14 kwietnia 2009 r., sygn. akt: I SA/Kr 214/09). Sprawa dotyczyła pytania postawionego we wniosku o interpretację indywidualną czy w świetle przepisów art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm. ,dalej: updop), odsetki od zaciągniętego kredytu na wypłatę dywidendy stanowią koszt uzyskania przychodów.
Spółka zaciągnęła kredyt na dywidendę aby nie utracić płynności finansowej
Spółka wiosła skargę na pisemną indywidualną interpretację Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Występując o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie spółka zwróciła się do organów podatkowych z pytaniem dotyczącym możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu zaciągniętego na wypłatę dywidendy.
Zgromadzenie wspólników spółki podjęło uchwałę w sprawie podziału zysku i wypłaty dywidendy na rzecz wspólnika, a z uwagi na wysokość dywidendy spółka uznała, że posiadane przez nią środki finansowe są zbyt małe, aby zapewnić prawidłowe prowadzenie działalności gospodarczej i jednocześnie wypłatę dywidendy na rzecz wspólnika.
Przeznaczenie posiadanych środków finansowych na wypłatę dywidendy doprowadziłoby bowiem do naruszenia jej płynności finansowej. To z kolei byłoby równoznaczne z brakiem możliwości regulowania przez spółkę zobowiązań wynikających z prowadzonej działalności gospodarczej. W konsekwencji spółka mogłaby zostać narażona na utratę dostawców sprzedających spółce towary niezbędne do prowadzenia działalności (z uwagi na brak zapłaty za towar w terminie), spory z pracownikami, którzy nie otrzymaliby w terminie wynagrodzeń, możliwość odcięcia prądu, wody, itp.
Spółka uznała za właściwe pozyskanie finansowania z zewnątrz poprzez zaciągnięcie kredytu bankowego, z dokonanej analizy finansowej wynikało, że jeśli otrzyma kredyt bankowy będzie miała wystarczające środki, aby na bieżąco regulować zobowiązania związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i jednocześnie wypłacić dywidendę na rzecz wspólnika. Środki uzyskane z kredytu bankowego przeznaczyła na wypłatę dywidendy. Ze środków własnych regulowała natomiast bieżące zobowiązania. Obecnie płaci odsetki od zaciągniętego kredytu bankowego.
W opinii spółki, zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów lub zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.
Wydatek poniesiony na kredyt mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów gdyż:
Zgromadzenie wspólników spółki podjęło uchwałę w sprawie podziału zysku i wypłaty dywidendy na rzecz wspólnika, a z uwagi na wysokość dywidendy spółka uznała, że posiadane przez nią środki finansowe są zbyt małe, aby zapewnić prawidłowe prowadzenie działalności gospodarczej i jednocześnie wypłatę dywidendy na rzecz wspólnika.
Przeznaczenie posiadanych środków finansowych na wypłatę dywidendy doprowadziłoby bowiem do naruszenia jej płynności finansowej. To z kolei byłoby równoznaczne z brakiem możliwości regulowania przez spółkę zobowiązań wynikających z prowadzonej działalności gospodarczej. W konsekwencji spółka mogłaby zostać narażona na utratę dostawców sprzedających spółce towary niezbędne do prowadzenia działalności (z uwagi na brak zapłaty za towar w terminie), spory z pracownikami, którzy nie otrzymaliby w terminie wynagrodzeń, możliwość odcięcia prądu, wody, itp.
Spółka uznała za właściwe pozyskanie finansowania z zewnątrz poprzez zaciągnięcie kredytu bankowego, z dokonanej analizy finansowej wynikało, że jeśli otrzyma kredyt bankowy będzie miała wystarczające środki, aby na bieżąco regulować zobowiązania związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i jednocześnie wypłacić dywidendę na rzecz wspólnika. Środki uzyskane z kredytu bankowego przeznaczyła na wypłatę dywidendy. Ze środków własnych regulowała natomiast bieżące zobowiązania. Obecnie płaci odsetki od zaciągniętego kredytu bankowego.
W opinii spółki, zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów lub zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.
Wydatek poniesiony na kredyt mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów gdyż:
- koszt z nim związany został poniesiony,
- celem jego poniesienia było osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
- koszt ten nie znajduje się na liście stanowiącej katalog wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.
W art. 16 ust. 1 updop z kosztów uzyskania przychodów wyłączono następujące odsetki:
- odsetki od pożyczek (kredytów) naliczone, ale nie zapłacone,
- odsetki od pożyczek (kredytów) zwiększające koszty inwestycji,
- odsetki od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów,
- odsetki od dopłat wnoszonych do spółki,
- odsetki od dywidend i innych dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.
Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów odsetek z ww. tytułów ma charakter wyjątku od ogólnej zasady zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wszystkich wydatków poniesionych w celu uzyskania przychodów. W konsekwencji odsetki od kredytu zaciągniętego na wypłatę dywidendy powinny stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile wydatek został przez spółkę poniesiony (odsetki zostały faktycznie zapłacone) i spełnione zostały przesłanki określone w art. 15 ust. 1 updop, czyli o możliwości zaliczenia zapłaconych odsetek od kredytu do kosztów podatkowych spółki zadecyduje to, czy spółka zaciągając kredyt działała w celu uzyskania przychodów lub zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów.
Tak było właśnie w tym przypadku bowiem zaciągając kredyt spółka działała w celu uzyskania przychodów oraz zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów. Gdyby kredyt nie został zaciągnięty spółka utraciłaby płynność finansową i nie mogłaby regulować swoich zobowiązań związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Dlatego zapłacone odsetki od zaciągniętego kredytu należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.
Takie stanowisko zajął Naczelnik Urzędu Skarbowego w interpretacji indywidualnej, zdaniem tego organu podatkowego poniesiony przez spółkę wydatek w postaci kredytu na wypłatę dywidendy jest wydatkiem związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej i w związku z tym, odsetki od tego kredytu, naliczone i zapłacone stanowić będą koszt uzyskania przychodów. (...) Zaciągnięcie kredytu na sfinansowanie dywidendy, której wypłata jest jedną z charakterystycznych cech spółek kapitałowych uznać należy za działanie zmierzające do zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów.
Za możliwością uznania za koszt uzyskania przychodów odsetek od kredytu zaciągniętego na wypłatę dywidendy opowiedział się również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (wyrok z 13 lipca 2007r., sygn. akt: III SA/Wa 382/07). W uzasadnieniu tego wyroku WSA zauważył, że dywidenda jest związana z działalnością spółki i jest jej elementem w zasadzie koniecznym, jednakże wypłacenie dywidendy powoduje drenaż środków finansowych przeznaczonych na prowadzenie działalności gospodarczej i aby zapewnić dostateczną ilość środków, konieczne jest ich uzyskanie z innych źródeł, np. z kredytu bankowego (...). Kredyty zaciągnięte na prowadzenie działalności gospodarczej, jak i kredyt na wypłatę dywidendy są w swym celu podobne, oba służą zapewnieniu płynności finansowej lub jej zwiększeniu w celu rozwoju gospodarczego spółki.
Tak było właśnie w tym przypadku bowiem zaciągając kredyt spółka działała w celu uzyskania przychodów oraz zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów. Gdyby kredyt nie został zaciągnięty spółka utraciłaby płynność finansową i nie mogłaby regulować swoich zobowiązań związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Dlatego zapłacone odsetki od zaciągniętego kredytu należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.
Takie stanowisko zajął Naczelnik Urzędu Skarbowego w interpretacji indywidualnej, zdaniem tego organu podatkowego poniesiony przez spółkę wydatek w postaci kredytu na wypłatę dywidendy jest wydatkiem związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej i w związku z tym, odsetki od tego kredytu, naliczone i zapłacone stanowić będą koszt uzyskania przychodów. (...) Zaciągnięcie kredytu na sfinansowanie dywidendy, której wypłata jest jedną z charakterystycznych cech spółek kapitałowych uznać należy za działanie zmierzające do zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów.
Za możliwością uznania za koszt uzyskania przychodów odsetek od kredytu zaciągniętego na wypłatę dywidendy opowiedział się również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (wyrok z 13 lipca 2007r., sygn. akt: III SA/Wa 382/07). W uzasadnieniu tego wyroku WSA zauważył, że dywidenda jest związana z działalnością spółki i jest jej elementem w zasadzie koniecznym, jednakże wypłacenie dywidendy powoduje drenaż środków finansowych przeznaczonych na prowadzenie działalności gospodarczej i aby zapewnić dostateczną ilość środków, konieczne jest ich uzyskanie z innych źródeł, np. z kredytu bankowego (...). Kredyty zaciągnięte na prowadzenie działalności gospodarczej, jak i kredyt na wypłatę dywidendy są w swym celu podobne, oba służą zapewnieniu płynności finansowej lub jej zwiększeniu w celu rozwoju gospodarczego spółki.
Minister Finansów nie zgodził się z taką interpretacją
Minister Finansów w indywidualnej interpretacji uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Wskazał on, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od powiązania poniesionego wydatku z działalnością podatnika. Musi istnieć bezpośredni lub chociażby tylko potencjalny związek przyczynowy między wydatkiem a uzyskanym przychodem.
Jego zdaniem, wypłata dywidendy nie jest związana z żadną ze wspomnianych wyżej przesłanek, tzn. nie stanowi wydatku umożliwiającego powstanie przychodu, ani też nie jest związana z utrzymaniem bądź zabezpieczeniem źródła przychodu, tym samym nie stanowi kosztu podatkowego i konsekwentnie, także odsetki od kredytu zaciągniętego na wypłatę dywidendy, nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów.
Organ wskazał, że kredyt zaciągnięty przez spółkę na wypłatę dywidendy nie został przeznaczony na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Dywidenda stanowi bowiem wypracowany zysk spółki. Jest to czysty zysk spółki, do którego zgodnie z przepisami ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r. nr 94 póz. 1037 ze zm., dalej: ksh), ma prawo udziałowiec (akcjonariusz) z tytułu posiadanych udziałów (akcji). Dywidenda jest zatem wypłatą dochodu z tytułu posiadanych udziałów lub akcji dokonywaną z czystego zysku spółki (po odliczeniu strat i podatku) i stanowi dochód udziałowca.
W odpowiedzi zaś na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów wskazał, że brak jest podstaw prawnych do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego a odnośnie do wyroków sądów administracyjnych oraz interpretacji organów podatkowych powołanych przez spółkę podkreślił, że wydane one zostały w indywidualnych sprawach i nie są wiążące przy wydaniu tej interpretacji.
Jego zdaniem, wypłata dywidendy nie jest związana z żadną ze wspomnianych wyżej przesłanek, tzn. nie stanowi wydatku umożliwiającego powstanie przychodu, ani też nie jest związana z utrzymaniem bądź zabezpieczeniem źródła przychodu, tym samym nie stanowi kosztu podatkowego i konsekwentnie, także odsetki od kredytu zaciągniętego na wypłatę dywidendy, nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów.
Organ wskazał, że kredyt zaciągnięty przez spółkę na wypłatę dywidendy nie został przeznaczony na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Dywidenda stanowi bowiem wypracowany zysk spółki. Jest to czysty zysk spółki, do którego zgodnie z przepisami ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r. nr 94 póz. 1037 ze zm., dalej: ksh), ma prawo udziałowiec (akcjonariusz) z tytułu posiadanych udziałów (akcji). Dywidenda jest zatem wypłatą dochodu z tytułu posiadanych udziałów lub akcji dokonywaną z czystego zysku spółki (po odliczeniu strat i podatku) i stanowi dochód udziałowca.
W odpowiedzi zaś na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów wskazał, że brak jest podstaw prawnych do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego a odnośnie do wyroków sądów administracyjnych oraz interpretacji organów podatkowych powołanych przez spółkę podkreślił, że wydane one zostały w indywidualnych sprawach i nie są wiążące przy wydaniu tej interpretacji.
Wydatki na pozyskanie i obsługę kredytu na dywidendę stanowią koszty uzyskania przychodów
W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka domagała się uchylenia zaskarżonej interpretacji Ministra Finansów. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest uzasadniona. Sąd potwierdził, że wydatki poniesione na pozyskanie i obsługę kredytu, wykorzystanego do wypłaty dywidendy, stanowią koszty uzyskania przychodów.
Sąd przyznał, że dywidenda jest formą podziału dochodu osiągniętego przez spółkę z prowadzonej działalności, jest zatem zależna od działalności spółki, jest wynikiem jej działalności oraz jest ściśle z nią związana. Celem każdej działalności gospodarczej jest uzyskanie dochodu. Wypłata zaś dywidendy dla akcjonariuszy jest ich zyskiem, który jest celem inwestowania w akcje spółki. Bez planowanego zysku z ulokowanych pieniędzy, akcjonariusze nie lokowaliby środków w daną inwestycję, a zatem osiągnięcie i wypłata dywidendy - dochodu spółki pozostaje w ścisłym związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, a w konsekwencji skoro dywidenda jest związana z działalnością spółki i jest jej elementem w zasadzie koniecznym (zakwestionowanie prawa do dywidendy jest zakwestionowaniem prawa do dochodu z działalności gospodarczej), gdy wypłacenie dywidendy powoduje drenaż środków finansowych przeznaczonych na prowadzenie działalności gospodarczej to aby zapewnić dostateczną ilość środków, konieczne jest ich uzyskanie z innych źródeł, a więc np. z kredytu bankowego. Zaciągniecie zaś kredytu w celu zabezpieczenia płynności finansowej w momencie wypłaty dywidendy jest racjonalne i ekonomicznie uzasadnione.
Sąd przyznał, że dywidenda jest formą podziału dochodu osiągniętego przez spółkę z prowadzonej działalności, jest zatem zależna od działalności spółki, jest wynikiem jej działalności oraz jest ściśle z nią związana. Celem każdej działalności gospodarczej jest uzyskanie dochodu. Wypłata zaś dywidendy dla akcjonariuszy jest ich zyskiem, który jest celem inwestowania w akcje spółki. Bez planowanego zysku z ulokowanych pieniędzy, akcjonariusze nie lokowaliby środków w daną inwestycję, a zatem osiągnięcie i wypłata dywidendy - dochodu spółki pozostaje w ścisłym związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, a w konsekwencji skoro dywidenda jest związana z działalnością spółki i jest jej elementem w zasadzie koniecznym (zakwestionowanie prawa do dywidendy jest zakwestionowaniem prawa do dochodu z działalności gospodarczej), gdy wypłacenie dywidendy powoduje drenaż środków finansowych przeznaczonych na prowadzenie działalności gospodarczej to aby zapewnić dostateczną ilość środków, konieczne jest ich uzyskanie z innych źródeł, a więc np. z kredytu bankowego. Zaciągniecie zaś kredytu w celu zabezpieczenia płynności finansowej w momencie wypłaty dywidendy jest racjonalne i ekonomicznie uzasadnione.
Kredyt na dwyidendę służy zapewnieniu lub zwiększeniu płynności finansowej oraz rozwojowi gospodarczemu spółki
Inne sądy administracyjne najczęściej potwierdzają tę linię orzeczniczą. Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie między innymi w wyroku z 28 listopada 2008 r. (sygn. akt: III SA/Wa 1976/08), a Sąd w składzie rozpoznającym nin. sprawę w pełni je podzielił.
Tak uznał również Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z 10 czerwca 2009 r., sygn.: II FSK 234/08), stwierdzając, że zaciągnięcie przez spółkę kredytu na wypłatę dywidendy należy taktować, jako wydatek związany z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop, albowiem osiąganie zysku jest zarówno podstawowym celem funkcjonowania spółki akcyjnej, jak i wspólników, których kapitał zaangażowany jest w funkcjonowanie spółki i osiąganie przez nią przychodów.
Sąd zauważył, że źródłem przychodów spółki była działalność gospodarcza (art. 12 ust. 3 updop), a spółka jest przedsiębiorcą, którego celem jest maksymalizacja zysku i prowadzenie prawidłowej gospodarczo działalności.
Z tego powodu wycofywanie już zaangażowanych w działalność gospodarczą środków finansowych tylko po to by zapewnić je na przyszłą wypłatę dywidendy byłoby działaniem nieracjonalnym i w dodatku prowadziłoby do strat związanych z karami umownymi, odszkodowaniami itp. Podobnie nieracjonalnymi z gospodarczego punktu widzenia byłyby takie działania spółki, które polegałyby na nieangażowaniu własnego kapitału w działalność gospodarczą tylko po to by zapewnić środki finansowe na przyszłą wypłatę dywidendy dla akcjonariuszy, a której termin wypłaty jest nieznany. Zauważyć bowiem należy, że dopóki nie podjęto uchwały o podziale zysku stanowi on własność spółki akcyjnej i z tego tytułu może ona środkami finansowymi wchodzącymi w skład zysku dowolnie dysponować.
Walne zgromadzenie akcjonariuszy może przeznaczyć cały zysk (czy nawet jego część) na inne cele, np. na wypłaty pracownikom czy władzom spółki bądź nawet na sfinansowanie ważniejszy inwestycji spółki, czy wpłatę na fundusze obowiązkowe przewidziane w statucie spółki (art. 396, art. 427 ksh). Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie w swych orzeczeniach, których przedmiotem była wykładnia art. 15 ust. 1 updop (wyrok z 8 sierpnia 2008 r., sygn. akt: II FSK 744/07; wyrok z 23 maja 2007 r., sygn. akt: II FSK 717/06; wyrok z 24 listopada 2006 r., sygn. akt: II FSK 1447/05; wyrok z 25 listopada 2004 r., sygn. akt: FSK 671/04) wskazywał, że przy ocenie wydatku jako kosztu potrącalnego niezbędne jest uwzględnienie wszystkich towarzyszących temu okoliczności, w tym racjonalności działania z punktu widzenia związków przyczynowo-skutkowych.
Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli są one racjonalnie uzasadnione, a każdy wydatek oceniany z tego punktu widzenia. Należy też uwzględniać związku wydatku z sytuacją finansową przedmiotu gospodarczego w kontekście jego racjonalnych potrzeb. Cel wydatku określa sam podatnik. Z tego też powodu wskazać należy, że za koszt potrącalny zostały uznane, np. wydatki na spłacenie byłych wspólników spółki mimo braku bezpośredniego związku z przychodami spółki.
W wyroku z 28 listopada 2008 r. WSA w Warszawie (sygn. akt: III SA/Wa 1976/08) przyznał, że skoro spółka wnosząc o interpretację indywidualną wskazała, że zaciągnięty kredyt na wypłatę akcjonariuszom dywidendy wiąże się z jej funkcjonowaniem w obrocie gospodarczym - służy tym samym zachowaniu lub zabezpieczeniu źródeł przychodów, a odsetki od tego kredytu zostały zapłacone, możliwe jest zarachowanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę na spłatę odsetek od tego kredytu. Rozwiązaniu takiemu nie stoi na przeszkodzie żaden z obowiązujących w chwili występowania z wnioskiem o interpretację przepis prawa. Wprost przeciwnie powołany przez Ministra Finansów przepis art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a updop w związku z art. 15 ust. 1 updop pozwala spółce na uznanie wydatków poniesionych na zapłatę odsetek do kosztów uzyskania przychodów, gdy kredyt (pożyczka) wiążą się z funkcjonowaniem podatnika.
Sąd podzielił również pogląd wyrażony w wyroku WSA w Warszawie z 13 lipca 2007r. (sygn. akt: III SA/Wa 3382/07), że kredyty zaciągnięte na prowadzenie działalności gospodarczej i kredyty na wypłatę dywidendy są podobne w swym celu - oba służą zapewnieniu lub zwiększeniu płynności finansowej oraz rozwojowi gospodarczemu spółki.
Tekst opublikowano: 21 września 2009 r.
Tak uznał również Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z 10 czerwca 2009 r., sygn.: II FSK 234/08), stwierdzając, że zaciągnięcie przez spółkę kredytu na wypłatę dywidendy należy taktować, jako wydatek związany z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop, albowiem osiąganie zysku jest zarówno podstawowym celem funkcjonowania spółki akcyjnej, jak i wspólników, których kapitał zaangażowany jest w funkcjonowanie spółki i osiąganie przez nią przychodów.
Sąd zauważył, że źródłem przychodów spółki była działalność gospodarcza (art. 12 ust. 3 updop), a spółka jest przedsiębiorcą, którego celem jest maksymalizacja zysku i prowadzenie prawidłowej gospodarczo działalności.
Z tego powodu wycofywanie już zaangażowanych w działalność gospodarczą środków finansowych tylko po to by zapewnić je na przyszłą wypłatę dywidendy byłoby działaniem nieracjonalnym i w dodatku prowadziłoby do strat związanych z karami umownymi, odszkodowaniami itp. Podobnie nieracjonalnymi z gospodarczego punktu widzenia byłyby takie działania spółki, które polegałyby na nieangażowaniu własnego kapitału w działalność gospodarczą tylko po to by zapewnić środki finansowe na przyszłą wypłatę dywidendy dla akcjonariuszy, a której termin wypłaty jest nieznany. Zauważyć bowiem należy, że dopóki nie podjęto uchwały o podziale zysku stanowi on własność spółki akcyjnej i z tego tytułu może ona środkami finansowymi wchodzącymi w skład zysku dowolnie dysponować.
Walne zgromadzenie akcjonariuszy może przeznaczyć cały zysk (czy nawet jego część) na inne cele, np. na wypłaty pracownikom czy władzom spółki bądź nawet na sfinansowanie ważniejszy inwestycji spółki, czy wpłatę na fundusze obowiązkowe przewidziane w statucie spółki (art. 396, art. 427 ksh). Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie w swych orzeczeniach, których przedmiotem była wykładnia art. 15 ust. 1 updop (wyrok z 8 sierpnia 2008 r., sygn. akt: II FSK 744/07; wyrok z 23 maja 2007 r., sygn. akt: II FSK 717/06; wyrok z 24 listopada 2006 r., sygn. akt: II FSK 1447/05; wyrok z 25 listopada 2004 r., sygn. akt: FSK 671/04) wskazywał, że przy ocenie wydatku jako kosztu potrącalnego niezbędne jest uwzględnienie wszystkich towarzyszących temu okoliczności, w tym racjonalności działania z punktu widzenia związków przyczynowo-skutkowych.
Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli są one racjonalnie uzasadnione, a każdy wydatek oceniany z tego punktu widzenia. Należy też uwzględniać związku wydatku z sytuacją finansową przedmiotu gospodarczego w kontekście jego racjonalnych potrzeb. Cel wydatku określa sam podatnik. Z tego też powodu wskazać należy, że za koszt potrącalny zostały uznane, np. wydatki na spłacenie byłych wspólników spółki mimo braku bezpośredniego związku z przychodami spółki.
W wyroku z 28 listopada 2008 r. WSA w Warszawie (sygn. akt: III SA/Wa 1976/08) przyznał, że skoro spółka wnosząc o interpretację indywidualną wskazała, że zaciągnięty kredyt na wypłatę akcjonariuszom dywidendy wiąże się z jej funkcjonowaniem w obrocie gospodarczym - służy tym samym zachowaniu lub zabezpieczeniu źródeł przychodów, a odsetki od tego kredytu zostały zapłacone, możliwe jest zarachowanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę na spłatę odsetek od tego kredytu. Rozwiązaniu takiemu nie stoi na przeszkodzie żaden z obowiązujących w chwili występowania z wnioskiem o interpretację przepis prawa. Wprost przeciwnie powołany przez Ministra Finansów przepis art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a updop w związku z art. 15 ust. 1 updop pozwala spółce na uznanie wydatków poniesionych na zapłatę odsetek do kosztów uzyskania przychodów, gdy kredyt (pożyczka) wiążą się z funkcjonowaniem podatnika.
Sąd podzielił również pogląd wyrażony w wyroku WSA w Warszawie z 13 lipca 2007r. (sygn. akt: III SA/Wa 3382/07), że kredyty zaciągnięte na prowadzenie działalności gospodarczej i kredyty na wypłatę dywidendy są podobne w swym celu - oba służą zapewnieniu lub zwiększeniu płynności finansowej oraz rozwojowi gospodarczemu spółki.
Tekst opublikowano: 21 września 2009 r.
