Koszty uzyskania przychodu z tytułu ponoszenia wydatków na ZFRON

Dla podatników zakładających tego typu fundusze jest to zasadnicze pytanie, ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm.), dalej: updop, nie zawiera bowiem w tym zakresie żadnych przepisów wprost dotyczących tego rodzaju funduszy.

Przychody, także uzyskane ze zwolnień podatkowych, nie są wymienione w powołanych przepisach. Fakt braku objęcia wpłat na ZFRON zwolnieniem przedmiotowym potwierdził również NSA w wyroku z 29 stycznia 2008 r.: „Zwrot normatywny na opłacenie podatków z art. 17 ust. 1b ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych nie może być tym samym, co wpłata na PFRON w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 36 tej ustawy.” (sygn. akt II FSK 1625/06).

Niestety nie oznacza to jeszcze, że możemy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wpłaty na ZFRON. Należy bowiem zwrócić uwagę na przepis art. 16 ust. 1 pkt 36 updop, który nie uznaje z koszty uzyskania przychodu wpłat, o których mowa w art. 21 ust. 1 i w art. 23 ustawy z 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (tekst jedn.: Dz.U. z 2008 r. nr 14, poz. 92 ze zm.), dalej: ustawa o rehabilitacji.

Analogiczna regulacja znajduje się w art. 23 ust. 1 pkt 29 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz.U. z 2010 r. nr 51, poz. 307), dalej: updof.

Do niedawna uznawano powszechnie w doktrynie, iż przepisy te nie dotyczą wpłat na PFRON, a w związku z brakiem możliwości zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 58 updop, zaliczano te wydatki do kosztów uzyskania przychodu. Praktyka organów była oczywiście przeciwna i niestety znalazła uznanie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W wyroku wydanym na gruncie powołanego przepisu updof, Sąd ten stwierdził, iż: „Jako argument przeciwko uznaniu za koszty uzyskania przychodów wpłat na PFRON (ZFRON) pochodzących z tytułu zwolnienia podatkowego z art. 31 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 lit. a i b ustawy o rehabilitacji, jest to, że wpłaty na PFRON (ZFRON) pochodzą z dwóch źródeł (tytułów). Jedno jest określone w art. 21 ust. 1 i art. 23 ustawy o rehabilitacji. Te wpłaty nie są kosztem uzyskania przychodu z mocy wyłączenia zawartego wprost w art. 23 ust. 1 pkt 29 updof. Z tego też powodu brak jest argumentów, by nie wyłączać z kosztów także i wpłat pochodzących z tytułu określonego w art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji, tym bardziej, że pochodzą one ze środków zwolnionych z opodatkowania, a te z art. 21 i art. 23 ustawy o rehabilitacji nie. Tym samym argumentacja a maiori ad minus przemawia za odmiennym traktowaniem powyższych wpłat.” (wyrok z 5 września 2006 r., sygn. akt II FSK 1179/05).

Zgodnie z art. 31 ust. 1 ustawy o rehabilitacji prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej w stosunku do tego zakładu jest zwolniony z:

1. podatków, z tym że:
   • z podatków od nieruchomości, rolnego i leśnego - na zasadach określonych w przepisach odrębnych,
   • z podatku od czynności cywilnoprawnych - jeżeli czynność przez niego dokonana pozostaje w bezpośrednim związku z prowadzeniem zakładu;
2. opłat, z wyjątkiem opłaty skarbowej i opłat o charakterze sankcyjnym.

Zwolnienie powyższe nie dotyczy:

1. podatku od gier;
2. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego;
3. cła;
4. podatków dochodowych;
5. podatku od środków transportowych.

Zwolnienie to trzeba doprecyzować poprzez sięgnięcie do konkretnych ustaw podatkowych.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 pkt 4 ustawy z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2006 r. nr 136, poz. 969 ze zm.) zwolnieni są z tego podatku prowadzący zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej w zakresie gruntów zgłoszonych wojewodzie, jeżeli zgłoszenie zostało potwierdzone decyzją w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej lub zakładu aktywności zawodowej albo zaświadczeniem - zajętych na prowadzenie tego zakładu, z wyjątkiem gruntów znajdujących się w posiadaniu zależnym podmiotów niebędących prowadzącymi zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej.

Na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 4 ustawy z 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz.U. nr 200, poz. 1682 ze zm.) zwalania się z tego podatku prowadzących zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej w zakresie lasów wymienionych w decyzji w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej lub zakładu aktywności zawodowej lub zgłoszonych wojewodzie - zajętych na prowadzenie tego zakładu, z wyłączeniem lasów, które znajdują się w posiadaniu zależnym podmiotów niebędących prowadzącymi zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej.

W myśl wreszcie art. 7 ust. 2 pkt 4 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006 r. nr 121, poz. 844 ze zm.) od podatku od nieruchomości zwalnia się prowadzących zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej - w zakresie przedmiotów opodatkowania zgłoszonych wojewodzie, jeżeli zgłoszenie zostało potwierdzone decyzją w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej lub zakładu aktywności zawodowej albo zaświadczeniem - zajętych na prowadzenie tego zakładu, z wyjątkiem przedmiotów opodatkowania znajdujących się w posiadaniu zależnym podmiotów niebędących prowadzącymi zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej.