Koszty sądowe - jak prawidłowo kwalifikować

Koszty sądowe zasądzone w wyniku uwzględnienia roszczenia związanego z działalnością gospodarczą nie stanowią przychodu łączącego się z prowadzeniem tej działalności w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej: updop) wynika z wyroku NSA z 30 marca 2004 r. (FSK 93/04). Orzeczenie sądu w odmienny od dotychczas wydawanych orzeczeń wyjaśnia sposób kwalifikowania kosztów związanych z dochodzeniem należności na drodze sądowej (porównaj z wyrokiem NSA z 25 listopada 1998 r. sygn. akt I S.A./Gd 563/97). Kwestia kwalifikowania zarówno kosztów sądowych, jak i kosztów egzekucyjnych budzi w praktyce kontrowersje.

Zasadniczo dotychczas przeważał pogląd, że koszty procesu (wpis, opłata kancelaryjna, koszty zastępstwa procesowego i pozostałe koszty) po stronie dłużnika,które ponosi on osobiście oraz wydatki zasądzone na rzecz wierzyciela jako zwrot kosztów, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nie służą osiągnięciu przychodu.
Natomiast po stronie wierzyciela zasądzone koszty procesu przychodem należnym stawały się nawet, jeżeli nie zostały jeszcze faktycznie wyegzekwowane od dłużnika. Za koszty uzyskania przychodów wierzyciel mógł uznać koszty sądowe i koszty procesu w wysokości zasądzonej przez sąd.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 updop za przychody związane z działalnością gospodarczą uważa się nie tylko przychody już otrzymane, ale także należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane.

W orzecznictwie utarło się stanowisko, zgodnie z którym przychodami należnymi są należności stanowiące efekt prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, których wydania podatnik może żądać od drugiej strony umowy.
Przychody takie stanowi bezwzględnie zasądzona od dłużnika na rzecz wierzyciela wierzytelność (należność główna) oraz związane z nią odsetki (świadczenie uboczne). Jedynie te należności bowiem wynikają z prowadzonej działalności gospodarczej. Sąd Najwyższy wyraził taki pogląd między innymi w wyroku z 26 marca 1993 r. (sygn. akt III ARN 6/93),wyjaśniając, że należne przychody to te, które wynikają ze źródła przychodów, np. z działalności gospodarczej, i stały się w jej następstwie należnością (wierzytelnością), tyle tylko, że jeszcze faktycznie nieuzyskaną.

Pozostaje zatem do rozpatrzenia kwestia kosztów sądowych.

Według Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (informacja o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego 12 marca 2004 r., znak PBB1/423-21/04). Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. przepisem art. 12 ust. 3a updop za moment uzyskania przychodu związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą uznaje się dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym nastąpiło:

a) wydanie rzeczy, zbycie praw majątkowych oraz dostarczenie wszelkiej postaci energii lub
b) wykonanie usługi, lub
c) otrzymanie zapłaty za wykonanie świadczenia w pozostałych przypadkach.

W przypadku zasądzenia przez sąd zwrotu kosztów procesu będących przychodami pośrednio związanymi z działalnością gospodarczą nie dochodzi do wydania rzeczy, zbycia praw majątkowych, dostarczenia energii czy wykonania usługi. Zasądzone koszty procesu stanowią zatem przychody dla celów podatkowych w momencie ich faktycznego otrzymania (art. 12 ust. 3a pkt 3 updop).

W uzasadnieniu wyroku z 30 marca 2004 r. czytamy, że prawne uregulowanie kosztów sądowych, znajduje się w ustawie z 13 czerwca 1967 r. o kosztach sądowych w sprawach cywilnych (Dz.U. z 2002 r. nr 9, poz. 88 ze zm., dalej: ustawa o kosztach sadowych) oraz normujących tę materię przepisach ustawy z 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. nr 43, poz. 296 z późn. zm., dalej: Kpc).

Koszty sądowe wchodzą w skład kosztów procesu obejmujących koszty niezbędne do celowego dochodzenia prawa i celowej obrony (art. 98 Kpc). Ustawa o kosztach sądowych wśród kosztów sądowych wymienia:

- opłaty sądowe (wpis i opłaty kancelaryjne) oraz
- zwrot wydatków.
Wynikająca z tych przepisów istota kosztów sądowych wskazuje na ich wyłącznie procesowy charakter.

Koszty sądowe nie stanowią należności ubocznej (akcesoryjnej), gdyż świadczenia uboczne mają charakter pomocniczy i zmierzają do należytego wykonania świadczenia głównego, umożliwiają lepsze wykorzystanie świadczenia przez wierzyciela (Zobowiązania - część ogólna, Z. Radwański, Warszawa 1996, s. 61 i nast.). Świadczenia te mogą, lecz nie muszą, składać się na treść zobowiązania.

W kanonie literatury prawniczej podkreśla się, że zależy to bądź od szczególnych postanowień umownych, bądź od przepisów, które od początku powstania stosunku zobowiązaniowego przewidują jako elementy tego stosunku odpowiednie świadczenie uboczne albo uzależniają powstanie tego typu świadczeń od różnych okoliczności świadczeń, które mogą, lecz nie muszą zajść w trakcie wykonywania zobowiązania lub, a nawet już po jego wykonaniu (T. Dybowski (w:) System prawa cywilnego, t. III, cz. 1, Prawo zobowiązań - część ogólna, red. Z. Radwański, Ossolineum 1981, s. 86).

Zatem koszty sądowe, zdaniem sądu, nie wykazują w ogóle cech charakteryzujących świadczenia uboczne, w związku z czym nie jest uzasadnionym zaliczenie ich do tej kategorii świadczeń.

Rozstrzygnięcie o kosztach sądowych natomiast dotyczy wydatków ustalonych przepisami procedury cywilnej, które określają zasady ponoszenia tych kosztów w zależności od wyników postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 marca 2004 r. podkreślił, że obrona przez stronę praw na drodze postępowania sądowego jest jej niepodważalnym uprawnieniem i nie stanowi przejawu prowadzenia działalności gospodarczej.
Dotyczy to i takich sytuacji, gdy postępowanie zmierza do zasądzenia należności powstałych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. A więc koszty sądowe zasądzone w wyniku uwzględnienia roszczenia związanego z działalnością gospodarczą nie stanowią jej przychodu łączącego się z prowadzeniem tej działalności w rozumieniu art. 12 ust. 3 updop. Koszty sądowe stanowią przychód przewidziany w art. 12 ust. 1 updop, podlegający opodatkowaniu w momencie otrzymania należności.

U wierzyciela koszty sądowe, tj. wpis i opłata kancelaryjna, oraz inne koszty procesu, w wysokości zasądzonej przez sąd, zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 15 ust. 1, według którego kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W przedstawionym przez spółkę przypadku poniesione wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów w roku, w którym zostały poniesione.

W sprawie kosztów sądowych wypowiadało się również Ministerstwo Finansów (pismo Wicedyrektora Departamentu Podatków Bezpośrednich i Opłat dotyczące kwalifikacji wydatków związanych z kosztami postępowania sądowego z 23 października 1995 r., nr PO 3/722-459/95).

Zdaniem Ministerstwa Finansów u dłużnika koszty procesu (wpis, opłata kancelaryjna, koszty zastępstwa procesowego, jak i inne koszty procesu) zarówno poniesione przez samego dłużnika, jak i zwrócone wierzycielowi w wyniku zasądzenia ich przez sąd - nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, bowiem stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 updop i art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej: updof) nie są kosztami uzyskania przychodów związanymi z osiągnięciem przychodu. U wierzyciela natomiast zasądzone - nawet jeżeli nie zostały jeszcze faktycznie wyegzekwowane od dłużnika - koszty procesu, o których mowa wyżej, są przychodem należnym stosownie do postanowień art. 12 ust. 3 updop (art. 14 ust. 1 updof).

Należy sprawdzić, jak kształtuje się praktyka stosowania tych przepisów przez urzędy skarbowe.
Na pytanie podatnika, czy koszty sądowe wykazane w wyroku sądowym stanowią dla wierzyciela przychód podatkowy w momencie stwierdzenia prawomocności wyroku, czy dopiero w chwili zapłaty przez dłużnika zasądzonej kwoty, Urząd Skarbowy Kraków-Podgórze w informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego 20 listopada 2004 r. (PDP/423/28/04) wyraził następujący pogląd. Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 updop przychodami (z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14) są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Natomiast na pytanie podatnika, czy koszty sądowe wykazane w wyroku sądowym stanowią przychód podatkowy od momentu stwierdzenia prawomocności wyroku, czy dopiero w chwili zapłaty przez dłużnika zasądzonej kwoty, urząd ten stwierdził, że zasądzone od dłużnika koszty procesu stanowią przychód spółki w momencie ich otrzymania.

Z kolei spółka, której przedmiotem działalności były usługi spedycyjno-transportowe, otrzymała od kontrahenta zagranicznego (francuskiej firmy spedycyjnej) zlecenie wykonania usługi przewozowej towaru z Francji do Polski. Do realizacji powyższego zlecenia wynajęła polską firmę przewozową. Podczas wykonywania usługi przewozowej na terytorium Belgii miał miejsce wypadek, w wyniku którego uległy uszkodzeniu ładunek oraz dokumenty przewozowe. Kontrahent zagraniczny obciążył spółkę fakturą za zniszczenie towaru. Podatnik był ubezpieczony od odpowiedzialności cywilnej oraz posiadał ubezpieczenie ładunku w transporcie międzynarodowym (cargo).

Jednakże firma ubezpieczeniowa odmówiła wypłaty odszkodowania, zatem spółka wniosła sprawę do sądu ponosząc koszty opłaty sądowej oraz koszty związane z usługami świadczonymi przez kancelarię prawną.

Z pytaniem, czy wydatki poniesione w związku z dochodzeniem odszkodowania od firmy ubezpieczeniowej, a związane z opłatą sądową oraz z usługami kancelarii prawnej stanowią koszty uzyskania przychodu i w jakim momencie należy odnieść powyższe wydatki w koszty uzyskania przychodu, spółka wystąpiła do organów podatkowych.

Izba Skarbowa w Poznaniu udzielając informacji 30 czerwca 2004 r. o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego (PD-P/005W-142/03), stwierdziła, że zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Aby zatem dany wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, pomiędzy jego poniesieniem a uzyskaniem przychodu musi zachodzić określony związek przyczynowo-skutkowy, tj. poniesienie wydatku musi mieć wpływ na możliwość powstania lub zwiększenia przychodu. Jednocześnie wydatek taki nie może być wyłączony z kosztów podatkowych na podstawie przepisów art. 16 ust. 1 updop.

Stosownie natomiast do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Istotne jest zatem ustalenie, czy usługę przewozu wykonaną przez spółkę należy uznać za niewykonaną, czy za wykonaną wadliwie.

Stosownie do norm art. 774 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r. nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: Kc) przez umowę przewozu przewoźnik zobowiązuje się w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do przewiezienia za wynagrodzeniem osób lub rzeczy. Cechą konstytutywną umowy przewozu jest zatem przewiezienie osób lub rzeczy, za pomocą odpowiedniego środka transportu do miejsca przeznaczenia. Usługi przewoźnika nie obejmują więc samego tylko działania, ale jego rezultat.

W przedmiotowej sprawie nie doszło do wykonania umowy, gdyż zaistniała trwała przeszkoda w dokonaniu przewozu (w trakcie wykonywania usługi uszkodzono towar i dokumenty przewozowe), która uniemożliwiła dostarczenie przesyłki do miejsca przeznaczenia. Mając na uwadze fakt, iż zlecona spółce usługa przewozowa nie została wykonana, w niniejszej sprawie nie ma zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 updop.

A zatem, wydatek związany z odszkodowaniem z tytułu niewykonania umowy przewozu może stanowić koszt uzyskania przychodu w dacie jego poniesienia, jeśli zostały spełnione przesłanki wymienione w art. 15 ust. 1 updop, tj. jego poniesienie miało wpływ na możliwość powstania lub zwiększenia przychodu.

Odnośnie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z dochodzeniem odszkodowania od firmy ubezpieczeniowej, a związanych z opłatą sądową oraz z usługami kancelarii prawnej zauważyć należy, iż u wierzyciela wymienione koszty procesowe są w całości kosztem uzyskania przychodu, co wynika z treści art. 15 ust. 1 updop. Wskazane wydatki podatnik może zaliczyć do kosztów w dacie ich poniesienia.

Otrzymane przez spółkę sporne odszkodowanie będzie stanowić przychód zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 updop w momencie otrzymania.

W informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego Urząd Skarbowy Łódź-Polesie z 19 lutego 2004 r. (II/423/1/2004) w sprawie kwalifikacji poniesionych wydatków związanych z kosztami postępowania sądowego w aspekcie podatku dochodowego od osób prawnych Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie podzielił stanowisko podatnika, że u wierzyciela zasądzone - nawet jeżeli nie zostały jeszcze faktycznie wyegzekwowane od dłużnika - koszty procesu są przychodem należnym stosownie do postanowień art. 12 ust. 3 updop.
Ponadto u wierzyciela koszty sądowe, tj. wpis i opłata kancelaryjna, oraz inne koszty procesu, w wysokości zasądzonej przez sąd, zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 updop. W przedstawionym przez spółkę przypadku poniesione koszty mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Z dochodzeniem wierzytelności na drodze sądowej wiąże się ściśle jeszcze jedno zagadnienie - koszty pomocy prawnej oraz doradztwa podatkowego. W wyroku z 7 marca 2003 r. (sygn. akt III SA 2090/01) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wydatki poniesione przez podatnika na doradztwo podatkowe mogą być kosztem uzyskania przychodów, a co za tym idzie - dokumentujące je faktury mogą również stanowić podstawę do obniżenia VAT.

Podatnik musi jednak wykazać, że wydatek miał związek z przychodem.

W kwestii pomocy prawnej, z której korzystają podatnicy, wypowiedziało się również Ministerstwo (pismo z 10 czerwca 2002 r., nr PB3/GM-8214-127/02). Według resortu finansów podatnicy w trakcie kontroli podatkowych (skarbowych) oraz związanych z nimi postępowań, jak również postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym często korzystają z pomocy firm doradczych (prawniczych). Pomoc ta może być oparta na stałej współpracy związanej z bieżącą obsługą danego podatnika, czy też na korzystaniu z tej pomocy w trakcie konkretnego postępowania.

Wydatki z tytułu korzystania z usług firmy doradczej nie mogą być powiązane z konkretnym przychodem uzyskanym przez podatnika. Niewątpliwie wiążą się jednak z prowadzoną przez niego działalnością. Z tych też względów wydatki z tego tytułu mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Na pytanie podatnika, czy można fakturę wystawioną przez adwokata wpisać w swoje koszty w związku z prowadzoną działalnością, udzielił odpowiedzi Urząd Skarbowy w Oleśnicy. Podatnik uczestniczył w wypadku samochodowym, gdzie to niesłusznie postawiono mi zarzut spowodowania wypadku, w związku z powyższym niezbędny był mu obrońca.

W informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego wydanej 1 marca 2004 r. (PD I 415/4/04) naczelnik urzędu skarbowego wyjaśnił, że pojęcie kosztów uzyskania przychodu zdefiniowane zostało w zdaniu pierwszym art. 22 ust. 1 updof. Zgodnie z treścią tego przepisu kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 updof.

Art. 23 updof zawiera katalog zamknięty wydatków i odpisów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu. Aby można było uznać określony wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione dwa warunki: celem wydatków powinno być osiągnięcie przychodów i wydatek ten nie może znajdować się w katalogu wydatków wymienionych w art. 23 updof.

Koszty usługi adwokackiej w związku z zaistniałym zdarzeniem drogowym (wypadkiem komunikacyjnym w którym podatnik uczestniczył) mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, jeżeli podatnik wykaże związek przyczynowo-skutkowy poniesionych kosztów z osiągniętym przychodem (np. zaewidencjonowanie pojazdu który uległ wypadkowi w ewidencji środków trwałych, ewidencja przebiegu pojazdu, postanowienie lub wyrok sądu oddalające zarzuty wobec podatnika).
Niezbędne będzie również wykazanie przychodu, w celu osiągnięcia którego podatnik poniósł określone koszty, gdyż takiego związku wymaga powołany na wstępie art. 22 ust. 1 updof.

Podstawa prawna:
- art. 12 ust. 1, ust. 3, art. 12 ust. 3a pkt 3, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm.),
- art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.),
- art. 98 ustawy z 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U nr 43 poz. 296 z późn. zm.),
- art. 774 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r. nr 16, poz. 93 ze zm.).

Autor: Wiesław Adamczyk, doradca prawny