Koszty na przełomie roku oraz usługi wykonywane w przyszłych okresach sprawozdawczych

W przypadku kosztów, które pojawiają się na przełomie roku, najistotniejszy jest moment poniesienia kosztu. Zgodnie z przepisami podatkowymi podatnik nie ma bowiem obowiązku przypisywania kosztów pośrednich do poszczególnych lat podatkowych, których koszty te dotyczą (za wyjątkiem kosztów dotyczących większej liczby lat, o czym będzie mowa poniżej). Regulacja taka obowiązywała tylko do 31 grudnia 2006 r. Z uwzględnieniem więc wprowadzonych przez jednostkę zasad rachunkowości, możliwe będzie rozliczenie takiego kosztu, na przykład, jako zaksięgowanego na 31 grudnia. W związku z tym dniem poniesienia takiego kosztu pozostawałby również dzień 31 grudnia i w tym dniu powinien zostać rozliczony koszt uzyskania przychodów.

Zastanowić się również należy nad sposobem rozliczania usług, które dopiero będą wykonywane w kolejnych okresach sprawozdawczych. Niestety, przepisy są w tym zakresie niejednoznaczne i po raz kolejny podkreślić należy konieczność właściwej interpretacji pojęcia poniesienia kosztu. Wydaje się, że w takim przypadku poniesienie kosztu nastąpi w miesiącu, w którym usługa zostanie wykonana. Na dzień poniesienia kosztu nie wpływa również termin zapłaty należności, bez względu na to, czy nastąpi on przed wykonaniem usługi (i będzie zaliczką), czy też po jej wykonaniu.

Podatnicy stosujący tzw. kasową metodę rozliczania kosztów w czasie (czyli podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów), zarówno koszty pośrednie, jak i bezpośrednie rozliczają co do zasady z chwilą wystawienia dokumentu będącego podstawą zaksięgowania wydatku, ewentualnie z chwilę zapłaty. Nie muszą oni badać momentu, na który zaksięgowana została faktura. Moment potrącenia takich kosztów będzie następował jedynie w roku, w którym zostały one poniesione.

Istnieje pewna kategoria wydatków, które mogą stać się kosztem uzyskania przychodu dopiero po spełnieniu określonych warunków.

Szczególne zasady należy stosować w odniesieniu do płaconych przez podatników zaliczek na poczet usług wykonywanych na ich rzecz w przyszłych okresach sprawozdawczych.

Organy podatkowe uznają bowiem, że zaliczka na poczet wykonania prac jest formą spłaty przyszłego zobowiązania i nie jest u płacącego zaliczkę kosztem uzyskania przychodów, a u przedsiębiorcy przyjmującego tę zaliczkę - przychodem. Skoro więc wydatek jest zaliczką na poczet wykonania w przyszłości usługi i został on poniesiony w celu osiągnięcia w przyszłości przychodów, to nie może stanowić kosztów uzyskania przychodu w momencie zapłaty. Będzie natomiast kosztem uzyskania przychodów dopiero z momentem wykonania usługi. Na takim stanowisku stanął m.in. Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Wawer w nadal aktualnej interpretacji z 20 czerwca 2006 r. (nr 1439/DF/410/214/2006).

Zasada ta modyfikuje określony moment potrącenia kosztu w czasie, zatem w przypadku zaliczki nie będzie to dzień poniesienia kosztu (czyli np. dzień wystawienia faktury zaliczkowej), tylko dzień wykonania usługi.

Pamiętać należy, że szczególne zasady rozliczania kosztów należy również stosować w odniesieniu do wynagrodzeń oraz składek na ubezpieczenia społeczne, zdrowotne oraz Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub nie postawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i ust. 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej: updof) (czyli m.in. wynagrodzeń za pracę, przychodów z działalności wykonywanej osobiście czy przychodów z praw majątkowych), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy (art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, tekst. jedn.: Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej: updop).

Innym, szczególnym sposobem rozliczania kosztów podatkowych jest rozliczanie zakupu środków trwałych poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych.

Zastanawiając się nad sposobem rozliczenia w czasie zakupu aktywów majątkowych o wartości początkowej wyższej niż 3.500 zł, uwzględnić należy art. 22a ust. 1 updof (oraz art. 15a ust. 1 updop). Przepis ten ustanawia zasadę, zgodnie z którą amortyzacji podlegają te środki trwałe, których, po pierwsze, przewidywany okres używania jest dłuższy niż rok, a po drugie, które są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu określonej w przepisach podatkowych.

Jedną z najczęstszych pomyłek jest zakwalifikowanie środka trwałego do amortyzacji poprzez błędne uznanie, że będzie on wykorzystywany przez podatnika do jego działalności. Może się okazać, że podatnik nabywa składnik majątku na okres dłuższy niż rok, lecz nie będzie go w tym czasie wykorzystywał do własnej działalności, gdyż po pewnym okresie zamierza go sprzedać.

Inny błąd może być związany z rozpoczęciem amortyzacji składnika majątkowego, którego przewidywany okres używania jest krótszy niż rok. Pamiętać trzeba, że użyte przez ustawodawcę słowo przewidywany jest związane z subiektywnymi odczuciami podatnika i nie da się go przełożyć na ogólne zasady. A zatem to od podatnika zależy, jaki miał cel w momencie zakupu określonego składnika majątku i liczy się to, jaki ten cel był w momencie oddania środka trwałego do używania.

Zauważyć należy, że rozliczeniu w czasie odpowiedniemu dla danego środka trwałego podlegają również wydatki związane z jego zakupem poniesione do momentu oddania go do używania.

Pamiętać należy o szczególnych zasadach rozliczania wydatków na nabycie gruntów (które są rozliczane dopiero w momencie sprzedaży tych gruntów) oraz wydatków na spłatę odsetek od kredytów (które powinny być rozliczone dopiero w chwili faktycznej zapłaty). To są również koszty podatkowe rozliczane w czasie w sposób odmienny od ogólnych zasad dotyczących kosztów pośrednich i bezpośrednich.

Analizując sposób rozliczania poszczególnych kosztów pamiętać należy o tym, że jeżeli koszty dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d updop oraz odpowiednio art. 22 ust. 5c updof).

Zasada ta najczęściej będzie dotyczyła kosztów pośrednich ponoszonych na takie wydatki jak:

• prenumerata,
• ubezpieczenia,
• podatek od nieruchomości.

W takich sytuacjach rozliczenie kosztu jest dosyć proste, gdyż z reguły łatwo jest określić, jakiego okresu dany wydatek dotyczy.

Czasami jednak podatnik może mieć trudności z przypisaniem wydatku do konkretnego okresu. Zgodnie z orzecznictwem NSA, jeżeli pomiędzy ponoszonymi kosztami, a przychodem występuje związek o charakterze pośrednim, to w przypadku trudności w ocenie, którego okresu koszty mogą dotyczyć – można przyjąć, że dotyczą roku, w którym koszty te zostały poniesione (data na który ujęto je w księgach).

Na uwagę zasługuje również kwestia zasad odliczania naliczonego VAT związanego z wydatkami rozliczanymi w czasie. Wielu podatników zastanawia się bowiem, czy fakt, że określony wydatek może zostać dopiero rozliczony podatkowo w jednym z przyszłych okresów rozliczeniowych wpływa na możliwość odliczenia podatku naliczonego.

Znajdują bowiem zastosowanie przepisy art. 86 ust. 10 pkt 1 oraz ust. 11 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej; ustawa o VAT), zgodnie z którymi generalną zasadą jest możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny lub w okresie następnym.

Wyjątkową sytuacją określoną w art. 86 ust. 12 ustawy o VAT może być przypadek, kiedy wraz z otrzymaniem faktury podatnik nie nabył prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo nie nastąpiło jeszcze wykonanie usługi (z wyłączeniem przypadków, gdy faktura dokumentuje czynności, od których obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1, 2, 4, 7, 9-11 ustawy o VAT). W takiej sytuacji prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi.

Powyższe potwierdza interpretacja Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego z 6 czerwca 2007 r. (nr PP/443/36/07).

Tekst opublikowano: 18 września 2008 r.