Koszty bezpośrednie i pośrednie w czasie

Jednym z podstawowych elementów jest właściwe rozliczenie kosztów uzyskania przychodów. Istotne jest nie tylko rozpoznanie, które wydatki mogą być zakwalifikowane jako koszty podatkowe, ale również poprawne ustalanie momentu poniesienia takiego kosztu i właściwe ich rozliczenie.

Począwszy od 1 stycznia 2007 r., wraz ze zmianą brzmienia przepisów ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej: updof) (oraz odpowiednio ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, tekst. jedn.: Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej: updop), pojawiło się wiele wątpliwości co do zasad właściwego rozliczania oraz samego definiowania kosztów pośrednich i bezpośrednich, czy też ustalania momentu poniesienia kosztu.

Przepisy nie są do końca jasne nawet dla ekspertów, poniżej przedstawiona zostanie próba ich interpretacji i propozycja praktycznego zastosowania, ale pamiętać należy o ważnej roli praktyki organów podatkowych oraz linii orzecznictwa administracyjnego, które często wprowadzają zamieszanie do - wydawałoby się - wyjaśnionych już kwestii.

Przepisy określające zasady rozliczania kosztów w czasie wielokrotnie posługują się pojęciem momentu poniesienia. Dlatego też konieczne jest najpierw przedstawienie dwóch metod, według których można rozliczać koszty podatkowe, oraz związanych z nimi zasad ustalania momentu poniesienia tych kosztów.

Metodami rozliczania kosztów uzyskania przychodów są:

• metoda kasową oraz
• metoda memoriałowa.

Podatnicy ci mogą w praktyce dokonywać zapisów w dniu wystawienia faktury lub rachunku albo w dniu faktycznej zapłaty (art. 22 ust. 6b updof).

Dzień faktycznej zapłaty powinien determinować moment poniesienia kosztu w przypadku:

• wydatków, których dokonanie warunkuje możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów (np. wynagrodzenia lub odsetki) oraz
• wydatków, które są ponoszone bez wystawiania dokumentów lub też są ponoszone przed wystawieniem takich dokumentów.

Metodę memoriałową stosują natomiast wszyscy podatnicy prowadzący księgi rachunkowe. Ponadto mogą ją stosować również osoby ewidencjonujące zdarzenia gospodarcze za pomocą podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Warunkiem jest jednak to, aby stale w każdym roku podatkowym księgi te były prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego.

Oznacza to, że wydatki powinny być przez podatnika ewidencjonowane w KPiR według okresu, którego dotyczą, a nie na przykład według okresu, w którym został wystawiony dokument stanowiący podstawę zapisu.

Określanie dnia poniesienia kosztów według metody memoriałowej jest trudniejsze, bowiem do prawidłowego rozliczania kosztów niezbędna jest prawidłowa interpretacja przepisu art. 22 ust. 5d updof lub odpowiednio art. 15 ust. 4e updop.

W myśl wspomnianego art. 22 ust. 5d updof, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Analogiczną regulację przewiduje art. 15 ust. 4e updop.

A zatem istotne jest nie tylko powstanie zobowiązania do poniesienia kosztu, ale również ujęcie tego zobowiązania w księgach rachunkowych. Przy tym przepisy podatkowe nie określają wyraźnie, jak należy ustalić dzień, na który ujęto w księgach rachunkowych operację gospodarczą. Czy będzie to dzień, w którym dany dokument źródłowy został faktycznie zaksięgowany? Czy też może dzień zdarzenia gospodarczego, powstania zobowiązania lub też dzień otrzymania faktury, który nastąpił przed wprowadzeniem jej do systemu księgowego?

Problemy z właściwą interpretacją tego przepisu wywołuje głównie niefortunne sformułowanie księgowanie na dzień, z którego w kontekście przepisów podatkowych nie wynika w sposób jasny, czy ustawodawcy chodziło o dzień księgowania czy też o inny dzień wpisany do systemu księgowego podczas księgowania danego dokumentu.

Aby udzielić odpowiedzi na powyższe pytania konieczne jest, po pierwsze: uwzględnienie zasad i techniki prowadzenia ksiąg rachunkowych, a po drugie: dokonanie literalnej wykładni przedstawionego powyżej przepisu.

Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz.U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 z późn. zm., dalej: uor) nie zawiera pojęcia dnia, na który dokonuje się księgowania. Należy jednak sięgnąć do kilku zasad określonych w tej ustawie, przede wszystkim do jednej z podstawowych zasad rachunkowości wyrażonej w art. 6 uor, czyli zasady memoriału. Zasada ta nakazuje ujmowanie kosztów i przychodów do okresu, którego dotyczą. Ponadto, zgodnie z art. 20 uor, do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym. A zatem można z tego wnioskować, że zapis obejmujący konkretne zdarzenie jest swego rodzaju zapisem tego zdarzenia w księgach rachunkowych.

Zapisów w księgach rachunkowych dokonuje się na podstawie dowodów księgowych, które powinny zawierać m.in. datę dokonania operacji.

Zapisy księgowe powinny zawierać (art. 23 ust. 2 uor) w szczególności:

• datę dokonania operacji gospodarczej,
• określenie rodzaju i numer identyfikacyjny dowodu księgowego stanowiącego podstawę zapisu oraz jego datę, jeżeli różni się ona od daty dokonania operacji,
• kwotę i datę zapisu.

A zatem data zapisu księgowego jest dniem, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, a więc i momentem poniesienia kosztu według metody memoriałowej. Datą zapisu księgowego nie będzie więc data dokumentu, data jego wpływu do jednostki, ani też data dokonania operacji gospodarczej. Jest to data zapisu księgowego, bowiem z tą właśnie datą koszt jest ujęty w księgach.

Nie może być inaczej, gdyż np. w przypadku wpływu w październiku faktury kosztowej z czerwca nie byłoby możliwe ujęcie kosztu według daty operacji gospodarczej, tj. w czerwcu, a jedynie możliwe byłoby ujęcie w koszty w dacie zapisu księgowego, tj. w październiku.

W przypadku otrzymania dokumentu dotyczącego stycznia na początku lutego, nie moglibyśmy wprowadzić tego dokumentu na określony dzień w okresie, którego dokument ten dotyczy (czyli na dzień w styczniu).

O zadekretowaniu dokumentu do danego miesiąca (poza szczególnymi przypadkami) decyduje z reguły data dokonania operacji gospodarczej lub data wystawienia faktury (jak jednak wspomniano powyżej nie będzie tak w każdym przypadku). Dekret na fakturze powinien wskazywać jako datę ujęcia w kosztach właśnie ten miesiąc, na który przypada data dokonania operacji (art. 21 ust. 1 pkt 6 oraz art. 23 ust. 2 uor). Data samego zapisu jest natomiast tylko datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu i z natury rzeczy będzie ona późniejsza niż data operacji, której dotyczy. Nie jest bowiem możliwe wprowadzanie do systemu księgowego dokumentów w tym samym dniu, w którym wystąpiły operacje gospodarcze nimi udokumentowane.

Podobną opinię wyraził Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w interpretacji z 20 września 2007 r. (nr 1471/DPR1/423-107/07/MK/1). Uznał on, że: jeżeli dany koszt zostanie przez spółkę ujęty w ewidencji księgowej pod datą dokonania operacji gospodarczej, tzw. datą sprzedaży bądź pod datą wystawienia faktury w przypadku braku na fakturze informacji o dacie sprzedaży, spółka będzie uprawniona do wykazania na ten dzień kosztu uzyskania przychodu jako poniesionego. Tym samym, w ocenie organu podatkowego przedstawione we wniosku stanowisko spółki, iż za datę, na którą ujęto koszt uzyskania przychodów, należy przyjąć datę sprzedaży wskazaną na fakturze, a w razie jej braku datę wystawienia faktury, jest prawidłowe.

Inaczej przypadnie dzień poniesienia kosztu w przypadku braku informacji o dacie operacji gospodarczej.

Warto w tym miejscu wskazać fragment pisma Ministerstwa Finansów z 8 marca 2007 r. (nr MB8/102/2007), stanowiącego informację w sprawie rozliczenia kosztów podatkowych. W piśmie tym Minister Finansów wskazuje, że: ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Koszt podatkowy powstaje zatem w dniu faktycznego zaksięgowania kosztu w księgach rachunkowych, a nie w dniu przeprowadzenia operacji gospodarczej, np. w dniu wystawienia faktury.

Ze stanowiskiem tym, nakazującym uznawanie, że momentem poniesienia kosztu jest chwila technicznego jego wpisu do systemu księgowego, nie można się jednak zgodzić.

Po pierwsze taka interpretacja przepisów jest mało praktyczna. W wielu przypadkach podatnicy będą otrzymywali z opóźnieniem faktury dotyczące operacji gospodarczych. W takim przypadku rozliczanie podatkowe tych faktur w miesiącu ich otrzymania nie byłoby zawsze poprawne z punktu widzenia relacji momentu takiego zapisu do rzeczywistego momentu, w którym definitywnie powstało zobowiązanie do poniesienia wydatku. Po drugie taka interpretacja pozostawałaby w sprzeczności z językowym rozumieniem treści art. 22 ust. 5d updof  (i odpowiednio art. 15 ust. 4e updop), który stanowi o dacie, na którą dokonywane jest księgowanie, a nie dacie, w której dokonywane jest księgowanie.

Reasumując należy stwierdzić, że to podatnik, dokonując ujęcia dokumentów źródłowych w swoich księgach rachunkowych, decyduje, na jaki dzień będą one w tych księgach ujęte, tak aby pozostać w zgodzie z przyjętymi zasadami rachunkowości, a przede wszystkim zasadą memoriału. Z reguły więc dokumenty będą księgowane na dzień ich wystawienia.

Na dzień poniesienia kosztu nie wpływa również zawarty na fakturze termin płatności. Przepisy ustaw podatkowych o podatkach dochodowych nie uzależniają momentu poniesienia kosztu od terminu płatności. Termin ten natomiast w pewnych przypadkach determinuje sposób rozliczeń w VAT.

Pamiętać należy o wyjątku od opisanej powyżej memoriałowej zasady określania momentu poniesienia kosztów, stosowanym w odniesieniu do wydatków ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Dotyczyć to będzie przede wszystkim tzw. kosztów zarachowanych, czyli potencjalnych wydatków, które w księgach rachunkowych zostaną ujęte jako koszty w związku z tym, że są związane z dającymi się określić (w sposób dokładny lub przynajmniej prawdopodobny) wydatkami, które będą poniesione w przyszłości, a związane są z bieżącym okresem sprawozdawczym.

Jednostki dokonują biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów w wysokości prawdopodobnych zobowiązań przypadających na bieżący okres sprawozdawczy (art. 39 ust. 2 uor), wynikających w szczególności:

• ze świadczeń wykonanych na rzecz jednostki przez kontrahentów jednostki, gdy kwotę zobowiązania można oszacować w sposób wiarygodny,
• z obowiązku wykonania przyszłych świadczeń wobec nieznanych osób, których kwotę można oszacować, pomimo że data powstania zobowiązania nie jest jeszcze znana, w tym z tytułu napraw gwarancyjnych oraz rękojmi za sprzedane produkty długotrwałego użytku.

W takiej sytuacji, mimo możliwości powiązania przyszłych wydatków z bieżącym okresem i związanemu z tym utworzeniu rezerwy, bądź ujęciu kwot jako bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, dniem poniesienia kosztu od strony podatkowej co do zasady będzie moment, w którym koszt taki zostanie faktycznie poniesiony (czyli np. dzień wystawienia faktury, dokonania operacji gospodarczej itp.). Od zasady tej przewidziane zostały jednak wyjątki, o których przeczytasz poniżej.

Na zakończenie podkreślić należy, że dzień poniesienia kosztu nie jest zawsze dniem, w którym koszt ten może zostać potrącony (rozliczony). Aby prawidłowo rozliczyć określony wydatek, po ustaleniu momentu jego poniesienia, podatnik jest zobowiązany również sprawdzić, do jakiej kategorii kosztów zalicza się ten wydatek (do kosztów pośrednich czy też bezpośrednich), a ponadto czy nie jest to koszt dotyczący okresu dłuższego niż jeden rok podatkowy.

Przepisy podatkowe posługują się pojęciem kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami (art. 15 ust. 4d updop oraz art. 22 ust. 5 updof). Z analizy wskazanych ustaw można wywnioskować, że istnieje również grupa wydatków, które mogą zostać zakwalifikowane jako pośrednio związane z przychodami. Przepisy nie dają jednak odpowiedzi na pytanie, jakiego rodzaju wydatki należy zaliczać do wymienionych powyżej ich poszczególnych rodzajów.

Jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w decyzji z 28 listopada 2007 r. (nr 1401/PP-I/4210-3/07/Ich): Podział kosztów uzyskania przychodów na koszty bezpośrednio związane z przychodami jest podziałem dychotomicznym i wystarczającym dla określenia jednego z dwóch rodzajów kosztów uzyskania przychodów (...). Wynika z tego, że koszty mogą stanowić tylko jeden z przedstawionych rodzajów wydatków. Podatnik zatem zobowiązany jest do dokonania niebudzącej większych wątpliwości klasyfikacji kosztu.

Jak natomiast zauważył Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu w interpretacji z 2 października 2007 r. (nr ZD/4061-205/07) bezpośrednim kosztem uzyskania przychodu będą wydatki, które mogą przyczynić się do powstania konkretnego przychodu osiągniętego w danym momencie, w związku z art. 12 ust. 1 lub art. 12 ust. 3 ustawy podatkowej. Typowym przykładem kosztów bezpośrednich jest wartość nabycia towarów, czy produktów wyprodukowanych w toku działalności produkcyjnej. Organ podatkowy przyznał przy tym, że znając realia prowadzonej przez siebie działalności i specyfikę tej działalności, podatnik każdorazowo musi sam być przekonany o tym, czy jest w stanie dany wydatek odnieść do konkretnego przychodu pochodzącego od danego klienta, czy raczej dane wydatki dotyczą całokształtu działalności i wpływają na ogólnie pojęte funkcjonowanie podatnika.

Poza tym stwierdzić trzeba, że koszty pośrednie są z reguły wydatkami, których ponoszenie jest konieczne z uwagi na prawidłowe funkcjonowanie podmiotu i najczęściej dotyczą przychodów osiągniętych w bliżej nieokreślonym zakresie czasowym.

Na kryterium powiązania z konkretnym przychodem bądź z ogólną wysokością przychodów wskazuje również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w decyzji z 31 grudnia 2007 r. (nr 1401/PP-II/4210-5/07/GZ).

Ponadto organy podatkowe stoją na stanowisku, że jako koszty bezpośrednio związane z przychodami można uznać tylko takie koszty, które jako przypisane do danego towaru, produktu, będzie można skorygować w przypadku ewentualnego zwrotu towaru do sprzedającego. Jeśli taka korekta nie jest możliwa, to uznać należy, iż nie mamy do czynienia z bezpośrednimi kosztami uzyskania przychodów, a jedynie z kosztami pośrednimi.

Natomiast Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu w interpretacji z 24 września 2007 r. (nr ZD/4061-148/07) stwierdził, że w stosunku do kosztów pośrednich nie jest możliwe ustalenie ich bezpośredniej relacji z osiąganymi przychodami. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Podsumowując stwierdzić należy, że z praktyki organów podatkowych wynikają pewne cechy, po których można poznać koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem.

Na konieczność zakwalifikowania kosztów do grupy kosztów pośrednich może więc wskazywać fakt, że:

• dotyczą całokształtu działalności,
• wpływają na ogólnie pojęte funkcjonowanie podatnika,
• nie można ich skorygować w przypadku ewentualnego zwrotu towaru do sprzedającego,
• nie jest możliwe ustalenie ich bezpośredniej relacji z osiąganymi przychodami,
• nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający poniesienie takich kosztów.

Kosztami innymi niż bezpośrednio związane z przychodami są z reguły koszty:

• reklamy, promocji, marketingowe,
• transportu i ubezpieczenia związanego z surowcami,
• telekomunikacyjne,
• recyklingu,
• magazynowania,
• remontów i konserwacji urządzeń produkcyjnych,
• rekrutacji i szkolenia pracowników,
• najmu,
• eksploatacji samochodów,
• ochrony mienia.

Powyższe wyliczenie nie jest jednak definitywne. Jeżeli bowiem okazałoby się, że pewien wydatek z reguły będący kosztem pośrednim w jakimś konkretnym przypadku jest bezpośrednio związany z dającym się określić przychodem, wówczas należy potraktować go jako koszt bezpośredni. W związku z powyższym służby finansowo-księgowe podatnika powinny stale czuwać nad prawidłową kwalifikacją jego wydatków.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4d updop, art. 22 ust. 5 updof). Przepis powyższy należy odczytywać w powiązaniu z art. 15 ust. 4b i 4c updop (oraz odpowiednio art. 22 ust. 5a i 5b updof).

Z uregulowań tych wynika, że w roku podatkowym związanym z chwilą osiągnięcia przychodów powinny być również rozliczone koszty poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego, ale jeszcze przed:

1. sporządzeniem sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2. złożeniem zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego.

Koszty bezpośrednie związane z 2008 r., powinny być rozliczane w sposób przedstawiony w tabeli.

Zauważyć należy, że termin rozliczenia kosztów poniesionych w roku następującym po roku, którego koszty te dotyczą uzależniony jest w pewnej mierze od terminu na złożenie zeznania rocznego za poprzedni rok.

Jeśli podatnik złoży zeznanie wcześniej, jeszcze przed sporządzeniem sprawozdania finansowego i przed upływem terminu na złożenie zeznania, wówczas nadal istnieje możliwość rozliczenia takiego kosztu w roku, którego on dotyczy.

Podobnie zasad rozliczania kosztów bezpośrednich dotyczących roku poprzedniego nie modyfikuje brak sporządzonego sprawozdania finansowego i opóźnienie w złożeniu zeznania rocznego. Jeśli podatnik nie przygotuje ani sprawozdania finansowego, ani zeznania podatkowego, momentem do którego można rozliczyć koszt dotyczący roku poprzedniego jest zawsze dzień, w którym upływa termin na złożenie zeznania podatkowego.

Powyższe zasady dotyczą sytuacji, w których poniesienie kosztu bezpośredniego następuje dopiero po upływie roku, którego koszt ten dotyczy. Nie ma ograniczeń czasowych w przypadku odliczania kosztów poniesionych wcześniej, w sytuacji, gdy rok, z którym są one związane jeszcze nie nastąpił. Koszty te powinny więc zostać rozliczone dopiero w roku wystąpienia odpowiadającego im przychodu. Ilustruje to poniższy przykład.

Odmienne zasady rozliczania w czasie obowiązują w przypadku kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami, czyli tzw. kosztów pośrednich. W odniesieniu do kosztów zaliczanych do tej kategorii najważniejszą dla podatnika czynnością nie będzie określenie związku tego kosztu z przychodem danego roku podatkowym (choć i podobny związek też może być czasami istotny, o czym będzie mowa dalej), ale właściwe ustalenie momentu jego poniesienia. Szersze uwagi dotyczące zasad ustalania tego momentu przedstawione zostały powyżej.

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia (art. 15 ust. 4d updop oraz odpowiednio art. 22 ust. 5c updof). Jak już wspomniano, momentem poniesienia kosztu będzie dzień, na który wydatek ten został ujęty w księgach rachunkowych.

Tekst opublikowano: 11 września 2008 r.