Kwestią sporną - również wśród sądów administracyjnych - było do niedawna, czy dla możliwości zastosowania stawki 0% do wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów konieczne jest posiadanie wszystkich tzw. dokumentów podstawowych, czy też jeden z nich może być zastąpiony tzw. dokumentami pomocniczymi. Spór ten został rozstrzygnięty uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 października 2010 r. (sygn. I FPS 1/10). Poznaj treść tej uchwały.
Stan faktyczny
Spółka realizuje dostawy towarów na terenie Polski, krajów Unii Europejskiej oraz krajów trzecich. Znaczna część sprzedaży do krajów Unii Europejskiej prowadzona jest na zasadach EX WORKS (EXW), gdzie w takim przypadku kupujący odbiera towar z miejsca jego wydania przez sprzedającego (np. zakład produkcyjny, magazyn itp.), a wszelkie obowiązki związane z organizacją transportu, obsługą formalności dotyczących odprawy celnej czy ubezpieczenia towaru spoczywają na nabywcy. W związku z powyższym utrudnione jest kompletowanie przez spółkę dokumentów transportowych z tzw. listem przewozowym CMR.
Spółka dysponuje natomiast innymi dokumentami, potwierdzającymi - jej zdaniem - dokonanie wywozu towarów do innego kraju Unii Europejskiej, które to dokumenty - w ocenie spółki - powinny stanowić podstawę do uznania WDT za uprawniającą do zastosowania stawki VAT 0%. W związku z powyższym spółka wystąpiła do naczelnika urzędu skarbowego z zapytaniem, czy w transakcjach wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru (WDT) na zasadach EX WORKS w miejsce listu przewozowego CMR spółka może stosować inne dokumenty potwierdzające tę transakcję.
Stanowisko organów podatkowych
Naczelnik urzędu skarbowego uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Postanowienie to zostało przez spółkę zaskarżone do dyrektora izby skarbowej, który utrzymał w mocy postanowienie naczelnika urzędu skarbowego. Dyrektor izby skarbowej powołując się na treść przepisów art. 42 ust. 1, ust. 2, ust. 3 oraz ust. 11 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.), dalej: ustawa o VAT, wyjaśnił, że podmiot dokonujący WDT stosując stawkę VAT 0% powinien bezsprzecznie okazać dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT. Na potwierdzenie swojego stanowiska organ powołał się na wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 27 września 2007 r., sygn. akt. C-409/04 oraz z 27 września 2007r., sygn. akt C-184/05.
Decyzję dyrektora izby skarbowej spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach.
Stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach
Skargę spółki Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach rozpatrzył wydając wyrok z 8 maja 2008 r. (sygn. I SA/Ke 114/08). WSA uznał skargę spółki za zasadną i uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie organu pierwszej instancji.
Sąd wyjaśnił, że jeżeli podatnik nie jest w stanie zgromadzić dokumentów wymienionych w katalogu podstawowym, powinien mieć prawo zastosowania dowodów pomocniczych, określonych w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, w celu skorzystania ze stawki 0% VAT przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów”.
Następnie Sąd wskazał, że stanowisko to „ma kluczowe znaczenie w przypadku, gdy dostawca w ogóle nie jest odpowiedzialny za transport towaru do nabywcy, a więc nie ma możliwości uzyskania jednoznacznej informacji o tym, co z danym towarem zrobił faktycznie nabywca.
Taka sytuacja zachodzi właśnie w przypadku dokonywanych przez skarżącą spółkę dostaw typu EX WORKS, czyli gdy wydanie towaru odbywa się np. w magazynie dostawcy i to nabywca jest odpowiedzialny za wywóz towaru z terytorium Polski. Wówczas dostawca może nie posiadać innych poza fakturą dokumentów, które jednoznacznie potwierdzą, że towar faktycznie został przemieszczony do innego państwa członkowskiego.
W takim przypadku należy jednak uznać, że dostawca może zebrać dokumenty, które uprawdopodobnią, że dana dostawa towarów została dokonana w celu ich wywiezienia z terytorium Polski. Odebranie podatnikowi takiego uprawnienia stawiałoby go w gorszej sytuacji od podatnika, który sam dokonywałby dostawy towarów, co oczywiście byłoby niezgodne z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa, wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.
Orzeczenie to zostało w całości zaskarżone skargą kasacyjną organu podatkowego.
Stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego
Rozpatrując skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny znał, iż na jej tle wyłoniło się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, dotyczące wykładni przepisów art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 ustawy o VAT.
W konsekwencji postanowieniem z 15 lutego 2010 r. (sygn. I FSK 1440/08) przedstawił składowi siedmiu sędziów NSA następujące zagadnienie prawne: Czy w świetle art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 ustawy o VAT warunkiem zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów jest konieczność posiadania przez podatnika wszystkich dowodów, o których mowa w art. 42 ust. 3 tej ustawy, uzupełnionych ewentualnie dowodami, o których mowa w art. 42 ust. 11 ustawy, czy też wystarczy, gdy podatnik posiada jedynie niektóre dowody, o których mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, o których mowa w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami, o których mowa w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej?
Efektem tego jest uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 października 2010 r. (sygn. I FPS 1/10), który wskazał, że zakres warunków formalnych, jakie mogą zostać określone przez państwa członkowskie dla zastosowania przez podatników zwolnienia WDT (stawki 0%), może zostać ustalony swobodnie na tyle, na ile nie jest ograniczony celami sprecyzowanymi w (…) przepisach Dyrektywy 2006/112/ WE.
Następnie NSA dokonał analizy przepisów unijnych oraz orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, czego skutkiem był wniosek, że celem sformułowania określonych przez państwo członkowskie wymogów formalnych dla skorzystania ze zwolnienia WDT od podatku, jest udowodnienie przez podatnika, że spełnił on warunki merytoryczne WDT, głównie w zakresie wywozu towarów do innego państwa członkowskiego, lecz ich niespełnienie w całości, gdy okoliczność ta zostanie jednak wykazana innymi dowodami, nie może uniemożliwiać stosowania tegoż zwolnienia (w Polsce stawki 0%). Przepisy te bowiem należy stosować z uwzględnieniem zasady proporcjonalności, tak aby nie podważały neutralności VAT, co należy mieć na uwadze przy prowspólnotowej wykładni ustanowionych w tym zakresie przepisów krajowych.
Powyższe doprowadziło do orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, że w świetle art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 ustawy o VAT dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.
Komentarz eksperta
Omawiana uchwała kończy trwający od wielu lat spór, czy stawka 0% może mieć zastosowanie do wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów w sytuacji, gdy brakuje jednego lub więcej z dokumentów podstawowych (wymienionych w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT).
O ile organy podatkowe oraz Minister Finansów uznawały z reguły, że nie (zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 13 sierpnia 2010 r. - sygn. ILPP2/443-731/1-2/JKa, czy interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 września 2010 r. - sygn. IPPP3/443-527/10-4/JK), sądy administracyjne nie były w tej kwestii całkowicie zgodne.
Dominowało dotychczas stanowisko korzystne dla podatników (zob. przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 11 kwietnia 2008 r. - sygn. III SA/Wa 155/08, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 maja 2008 r. - sygn. I FSK 611/07, czy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 grudnia 2009 r. - sygn. I FSK 1388/08).
Część sądów administracyjnych reprezentowała jednak stanowisko zbliżone do opinii organów podatkowych (zob. przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 18 kwietnia 2008 r., sygn. I SA/Po 117/08, czy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2009 r. - sygn. I FSK 1301/08).
W tej sytuacji jak najbardziej zasadne było wydanie przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały w tej kwestii.
| Znaczenie uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego jest szczególne. Co prawda nie są one wiążące dla organów podatkowych, lecz ich wydanie skutkuje ujednoliceniem orzecznictwa sądów administracyjnych. W konsekwencji wydanie komentowanej uchwały powoduje, że obecnie podatnicy, którzy wejdą w spór z organami podatkowymi w omawianej kwestii, mogą być pewni, że w razie skierowania sprawy do wojewódzkiego sądu administracyjnego sąd zajmie stanowisko dla nich korzystne. |
Podstawa prawna: - art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 3 oraz ust. 11 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.).
