Kompensata a różnice kursowe

Kompensacyjna forma realizacji zobowiązań nie powoduje powstania różnic w przychodach uzyskanych i kosztach poniesionych, w wyniku zmian kursów walut w banku podatnika i NBP. Taki wyrok wydał Naczelny Sąd Administracyjny 25 września 2008 r. (sygn. akt: II FSK 890/07). W rozstrzygniętej niedawno sprawie NSA potwierdził, że różnice kursowe podlegające uwzględnieniu w przychodach na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 954 z późn. zm., dalej: updop) oraz w kosztach uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 zd. 3 updop, mogą powstać jedynie w odniesieniu do przychodów lub wydatków faktycznie zrealizowanych drogą transferów pieniężnych za pośrednictwem banku. Natomiast w przypadku potrącenia wzajemnych należności nie dochodzi do efektywnej zapłaty dokonanej w pieniądzu, przez co nie następuje faktyczna realizacja tych różnic. Dlatego też, różnice niezrealizowane mogą zostać uwzględnione jedynie w bilansowym rachunku podatnika. Kompensacyjna forma realizacji zobowiązań nie powoduje bowiem powstania różnic w przychodach uzyskanych i kosztach poniesionych, w wyniku zmian kursów walut w banku podatnika i NBP.

Spółka wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego odnośnie powstawania różnic kursowych przy potrącaniu wzajemnych wierzytelności określonych w walutach obcych. Spółka dokonywała rozliczeń ze swoimi zagranicznymi kontrahentami na zasadzie kompensaty wzajemnych należności i zobowiązań. Spółka uznała, że kompensata jest tożsama z zapłatą, co powoduje takie same skutki podatkowe. Zatem różnice kursowe powstałe w wyniku kompensaty traktowała tak samo, jak przy zapłacie środkami pieniężnymi, tzn. zaliczała je odpowiednio do przychodów lub kosztów ich uzyskania.

Organ podatkowy uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 12 ust. 3 i art. 15 ust. 1 updop, różnice kursowe powstają jedynie w przypadku płatności dokonywanych drogą faktycznych transferów pieniężnych za pośrednictwem banku, a tym samym nie powstają przy umownych kompensatach.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu zażalenia spółki, stwierdził, że podatnik nabywa prawo do obniżenia lub podwyższenia przychodów (art. 12 ust. 3 updop), jak również kosztów uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 updop) o różnice wynikające z różnych kursów walut ogłaszanych przez NBP i bank, z którego usług korzystał odpowiednio w dniu otrzymania należności (art. 12 ust. 3 updop) albo zapłaty zobowiązania (art. 15 ust. 1 updop). W przepisie art. 12 ust. 3 updop jest mowa o dwóch momentach istotnych dla przeliczania przychodu określonego w walucie obcej i jednocześnie ustalenia różnicy kursowej: dniu uzyskania przychodu oraz dniu faktycznego otrzymania przychodu.

Zatem zdaniem organu II instancji, różnice kursowe dla celów podatkowych wynikają z rzeczywistego ruchu (wpływów i wydatków) pieniądza, bowiem faktyczne otrzymanie przychodu oraz zapłata kosztu mogą być zrealizowane wyłącznie poprzez przepływ środków pieniężnych między stronami transakcji. Taka sytuacja nie występuje jednak przy kompensacie, która polega wyłącznie na odpowiednich zapisach księgowych.

Ponadto, ustawodawca dla uznania, że powstają różnice kursowe wymaga, aby transakcja przeprowadzana była za pośrednictwem banku. Przy innych formach rozliczeń, takich jak wzajemne potrącenie, podatnicy nie korzystają z usług banków. Same zatem przepisy - w ocenie organu odwoławczego - wskazują, że chodzi o transakcje dokonywane za pośrednictwem banków. Niezależnie od tego, w istocie rzeczy różnice kursowe służą dostosowaniu rozliczeń podatkowych dokonywanych dla celów działalności gospodarczej memoriałowo, do wysokości rzeczywistych przysporzeń lub zmniejszeń majątku podatnika. Zatem same różnice kursowe muszą mieć faktyczny wymiar, stanowiący różnicę między tym co mieliśmy otrzymać bądź powinniśmy ponieść, a tym co faktycznie uzyskaliśmy bądź zapłaciliśmy, w związku z późniejszą zmianą kursu walut.

Jak stwierdził organ podatkowy, w przypadku kompensaty (potrącenia) wysokość przychodów lub kosztów ujętych memoriałowo, nie ulega zmianie, ponieważ tak należności jak i zobowiązania ulegają wygaśnięciu w takiej wysokości, w jakiej uprzednio zostały ujęte w przychodach należnych bądź kosztach zarachowanych, a nie faktycznie poniesionych w pieniądzu. Zatem, choć potrącenie wzajemnych wierzytelności pieniężnych jest formą spełnienia zobowiązania, to jednak pojęcia te nie są tożsame, gdyż co prawda zapłata i kompensata zobowiązań przynoszą ten sam skutek, tj. powodują, że między stronami przestaje istnieć relacja wierzyciel - dłużnik, to jednak inna jest ich istota.

W przypadku zobowiązań pieniężnych, dłużnik spełnia swoje świadczenie na rzecz wierzyciela poprzez przekazanie mu określonej kwoty pieniędzy, czyli zapłatę, co powoduje wygaśnięcie tego zobowiązania w efekcie jego realizacji. W przypadku kompensaty (potrącenia) nie dochodzi do wykonania świadczenia przez wzajemnych dłużników czyli przekazania odpowiedniej kwoty pieniędzy, ale do obustronnego, wzajemnego umorzenia zobowiązań (art. 498 § 2 dalej: kc), które powoduje, że przestają one być wymagalne. Nie można więc mówić o tożsamości tych pojęć. Poprzez potracenie umowne (kompensatę) zobowiązania umarzają się wzajemnie, a więc nie dochodzi do zapłaty, a tylko przy takiej formie wygaśnięcia zobowiązania ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje powstanie różnic kursowych mających wpływ na rachunek podatkowy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. W ocenie spółki wzajemne potrącenie wierzytelności nie polega jedynie na odpowiednich zapisach księgowych, które są konsekwencją wcześniej zawartej umowy o wzajemnym potrąceniu, gdyż stosownie do art. 499 kc, potrącenia dokonuje się przez oświadczenie złożone drugiej stronie.

W wyniku takiego potrącenia dochodzi do umorzenia dwóch wzajemnych wierzytelności, a następująca w ten sposób kompensata zwalnia strony od obowiązku świadczenia przez wzajemne zwolnienie z obowiązku. Dokonując kompensaty strony stosują niższy z kursów walut, po którym zarachowano należności i zobowiązania w księgach w momencie ich powstania. Zdaniem spółki w wyniku dokonanych przeliczeń powstają różnice kursowe. Z chwilą dokonania kompensaty ww. różnice kursowe stają się różnicami kursowymi zrealizowanymi. Stosownie do zdania trzeciego art. 15 ust. 1 updop, jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów.

Ponieważ kompensata jest formą regulowania zobowiązania, to pomimo że nie towarzyszy jej przepływ gotówki, powstające różnice kursowe są - zdaniem spółki - kosztem podatkowym, gdyż w powołanym przepisie, nie ma mowy o faktycznym przepływie gotówki lecz o zapłacie, co potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 września 1999 r. (sygn. akt: SA/Bk 742/98).

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że przedmiotem rozważań w niniejszej sprawie jest zastosowanie przepisów art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 updop (w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r.). Decydujące dla określenia momentu powstania przychodu w przypadku różnic kursowych jest faktyczne wejście przez podatnika w posiadanie wartości pieniężnych, skutkujące możliwością dysponowania nimi - co wynika z treści art. 12 ust. 1 pkt 1 i art. 12 ust. 3 updop.

O przychodzie z tytułu otrzymanych różnic kursowych można mówić, gdy kurs kupna walut z dnia ich wpływu na rachunek podatnika jest wyższy od kursu kupna walut z dnia ich wykorzystania do spłaty zaciągniętego zobowiązania w walutach obcych (tzw. dodatnie różnice kursowe).

W sytuacji odwrotnej, gdy kurs kupna z dnia wykorzystania walut do spłaty zobowiązań będzie niższy niż kurs kupna z dnia wpływu tych walut na rachunek podatnika, wystąpią ujemne różnie kursowe - zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Przepis powołanego art. 12 ust. 3 updop reguluje sytuację, w której między dniem uzyskania (dniem powstania należności z tytułu wykonania świadczenia - przychód należny) i dniem faktycznego otrzymania przychodów wyrażonych w walutach obcych uzyskiwanych z działalności gospodarczej występują różnice kursowe.

Ustawodawca w sytuacji takiej nakazuje stosowanie kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodów, które ustala bank obsługujący podatnika w zakresie otrzymanego przychodu oraz kursu średniego ogłoszonego przez NBP z dnia uzyskania przychodu. Ustalenie różnic kursowych w takiej sytuacji jest wynikiem porównania przychodu wyrażonego w walucie obcej wg kursu kupna walut ustalonego w dniu otrzymania przychodu przez bank podatnika - do przychodu wyrażonego w walucie obcej z dnia uzyskania przychodu ustalonego według średniego kursu ogłoszonego przez NBP.

Wynika stąd, że różnice kursowe mogą powstać jedynie w odniesieniu do przychodów faktycznie zrealizowanych w pieniądzu i wartościach pieniężnych w walucie obcej, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 sierpnia 1995 r. (sygn. akt: III SA 71/95 r., oraz podobny wyrok z 8 lutego 2000 r., sygn. akt: SA/Rz 2044/98).

W ocenie składu orzekającego, w przypadku przychodów, również koszty uzyskania przychodów mogą być ponoszone w walutach obcych. W takim przypadku, zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, gdy między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez NBP z dnia zarachowania kosztów.

Z analizy art. 15 ust. 1 updop wynika, że różnice kursowe z tytułu różnych kursów walut, mogą być uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów dopiero wtedy, gdy nastąpi faktyczna zapłata za nabyty towar lub usługę.

Ustawodawca podatkowy nie definiuje wprawdzie pojęcia zapłaty, zatem kierując się dyrektywami wykładni językowej, należy termin ten rozumieć tak, jak jest on rozumiany w języku potocznym. Przez zapłatę rozumie się uiszczenie należności za coś, zapłacenie, zapłatę w pieniądzu, w naturze. Zapłacić natomiast to dać pieniądze jako należność za pracę, za towar, wynagrodzić w pieniądzach (w naturze), uiścić należność. Zestawiając zatem treść analizowanego przepisu ze znaczeniem słowa zapłata, przez zapłatę rozumieć należy zapłatę wyłącznie w pieniądzu, a nie w jakiejkolwiek innej formie, np. kompensaty z wzajemną wierzytelnością.

Zatem wyłącznie różnice kursowe wyliczone w sposób uregulowany tymi przepisami będą wpływały na dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych pod warunkiem, że operacje finansowe przeprowadzone będą za pośrednictwem polskiego banku dewizowego. Możliwość uznania, jako kosztu podatkowego, różnic kursowych wycenianych bilansowo nie znajduje oparcia w gramatycznym brzmieniu powołanych przepisów.

Zdaniem Sądu I instancji, w rozumieniu powyższych przepisów różnice kursowe występują jedynie wówczas, gdy zapłata wyrażonej w walucie obcej należności stanowiącej koszt uzyskania przychodu, względnie obrót własnymi środkami i wartościami pieniężnymi w walutach obcych, dokonuje się przy korzystaniu z usług określonego banku. Koszty z tytułu różnic kursowych nie mogą powstać zatem w sytuacji, gdy stanowiąca koszt należność regulowana jest w drodze kompensaty wzajemnych zobowiązań (por. także wyrok WSA z 6 lutego 2007 r., sygn. akt: III SA/Wa 4284/06, gdzie stwierdzono, że transakcje dokonywane bez pośrednictwa banku nie prowadziły do powstania podatkowych różnic kursowych).

Przykładem podobnego poglądu wyrażonego w literaturze przedmiotu może być stwierdzenie, iż regulacje zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych w dość licznych przypadkach są odmienne niż przyjęte w ustawie o rachunkowości. Zaś kwestie związane z przychodami i kosztami wyrażonymi w walutach obcych należy rozwiązywać, kierując się ogólnymi zasadami zawartymi - w przypadku przychodów - w art. 12 updop, a w przypadku kosztów uzyskania przychodów - w art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 updop (M. Szczechowicz, Kontrowersje wokół różnic kursowych, Przegląd Podatkowy nr 9/2000 r.).

Spółki wniosła jednak o zmianę zaskarżonego wyroku i uchylenie rozstrzygnięć organów obu instancji lub o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia prawa materialnego za niezasadny. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nieistotne dla rozstrzygnięcia sprawy są rozważania czy w przypadku wyżej przedstawionym można mówić o zapłacie, czy też tylko o wygaśnięciu zobowiązań poprzez ich spełnienie w uzgodnionej przez strony formie. Gdyby przyjąć, jak domaga się skarżąca spółka, że w przypadku wzajemnej kompensaty wierzytelności polegającej na zaliczeniu jednej wierzytelności na poczet drugiej, zwanej również potrąceniem dochodzi do zapłaty w szerokim rozumieniu tego słowa, to i tak przepisy art. 12 ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 zd. 3 updop nie miały zastosowania. Według uregulowania, obowiązującego do końca 2006 r., prawidłowy jest wniosek WSA, że różnice kursowe w rozumieniu tych przepisów występują tylko wówczas, gdy zapłata następuje w walucie obcej.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 updop w odniesieniu do przychodów: jeżeli przychody wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich uzyskania i dniem faktycznego otrzymania występują różne kursy walut, przychody te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodów, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał uzyskujący przychód, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów: jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują rożne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów.

O przychodzie z tytułu otrzymanych różnic kursowych można mówić w sytuacji występowania dodatnich różnic kursowych, w odwrotnej sytuacji wystąpią ujemne różnice kursowe, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Treść tych przepisów nie nastręcza wątpliwości, że koszty z tytułu różnic kursowych mogą wystąpić tylko w przypadku zapłaty w obcej walucie. O tym, że to ma być zapłata faktycznie dokonana w walucie obcej świadczy to, iż przychód osiągniemy z tego tytułu oblicza się z zastosowaniem kursu kupna ustalonego przez bank, z którego usług faktycznie korzystał uzyskujący przychód, i odpowiednio koszt poniesiony z tego tytułu oblicza się z zastosowaniem kursu sprzedaży ustalonego przez bank, z którego usług faktycznie korzystał ponoszący koszt.

Zatem o przychodzie z tytułu otrzymanych różnic kursowych można mówić zdaniem NSA, w sytuacji występowania dodatnich różnić kursowych to znaczy, gdy kurs kupna walut z dnia ich wpływu na rachunek podatnika jest wyższy niż kurs kupna walut z dnia ich wykorzystania do spłaty zaciągniętego zobowiązania w walutach obcych. Natomiast w sytuacji, gdy kurs kupna z dnia wykorzystania walut do spłaty zobowiązań w walutach obcych będzie niższy niż kurs z dnia wpływu tych walut na rachunek podatnika, wystąpią ujemne różnice kursowe, zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 a updop).

Zatem różnice kursowe podlegające uwzględnieniu w przychodach na podstawie art. 12 ust. 3 updop, raz kosztach uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 zd. 3 updop, mogą powstać jedynie w odniesieniu do przychodów lub wydatków faktycznie zrealizowanych drogą transferów pieniężnych za pośrednictwem banku.

Dopiero po znowelizowaniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawą z 16 listopada 2006 r. (Dz.U. nr 217, poz. 1589) zagadnienie to zostało uregulowane wprost w ustawie, gdyż zgodnie z brzmieniem art. 15 a ust. 7 updop, zapłatą jest uregulowanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. tego zagadnienia nie regulowała, nie można zatem nie uznać, że prawo do podwyższenia albo obniżenia przychodów lub kosztów uzyskania przychodów o różnice wynikające z różnych kursów walut pomiędzy dniem faktycznego otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań, a dniem ich zarachowania, istnieje w omawianym okresie, wyłącznie przy efektywnej zapłacie, dokonanej w pieniądzu.

Stanowisko, iż potrącenia nie należy utożsamiać z zapłatą, a w konsekwencji, iż przy potrąceniu różnice kursowe nie powstawały prezentowały sądy administracyjne w większości wyroków, przed zmianami podatkowymi w 2007 r. (por. wyrok NSA z 6 października 2004 r., sygn. akt: FSK 283/04; wyrok NSA z 23 stycznia 2008 r., sygn. akt: II FSK 1570/06; wyrok WSA w Krakowie z 27 listopada 2007 r., sygn. akt: I SA/Kr 1327/06; wyrok WSA z Poznaniu z 14 listopada 2007 r., sygn. akt: I SA/Po 510/07; wyrok WSA z Łodzi z 2 kwietnia 2008 r., sygn. akt: I SA/ ŁD 1409/07; wyrok WSA w Gliwicach z 5 listopada 2007 r., sygn. akt: I SA/GL 229/07; wyrok WSA w Szczecinie z 24 lipca 2008 r., sygn. akt: I SA/Sz 198/08).

Takie stanowisko prezentowało także Ministerstwo Finansów (pismo z 19 grudnia 2002 r., PB 4/KGK-8214-2292-35/02). Ministerstwo Finansów stwierdziło między innymi, że w przypadku dokonywania rozliczeń przez potrącenie nie powstaną różnice kursowe, które miałyby wpływ na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Stanowisko to wynika z dosłownego, gramatycznego brzmienia przepisów, które mówią o faktycznym otrzymaniu przychodów bądź zapłacie, co zdaniem Ministerstwa Finansów, powinno być rozumiane jako przepływ pieniędzy, a nie kompensata.

Test opublikowany: 17 września 2009 r.