Kolejna nowelizacja ustawy o rachunkowości

Niewielkie zmiany nastąpiły w początkowych artykułach uor określających zakres jej stosowania oraz definicje. Przepisy ustawy o rachunkowości stosuje się do mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej funduszy celowych, niemających osobowości prawnej (art. 2 ust. 1 pkt 4 lit. d uor). Dotychczas status prawny funduszy celowych nie był sprecyzowany.

Po nowelizacji za pozostałe koszty i przychody operacyjne należy rozumieć koszty i przychody związane pośrednio z działalnością operacyjną jednostki, a w szczególności koszty i przychody związane:
a) z działalnością socjalną,
b) ze zbyciem środków trwałych, środków trwałych w budowie, wartości niematerialnych i prawnych, a także z utrzymaniem i zbyciem nieruchomości oraz wartości niematerialnych i prawnych, zaliczanych do inwestycji
(art. 3 ust. 1 pkt 32 uor).

Przed nowelizacją przychody i koszty nie dotyczyły utrzymania i zbycia nieruchomości oraz wartości niematerialnych i prawnych zaliczanych do inwestycji.

Zmiany dotyczą również zamykania ksiąg rachunkowych (art. 12 ust. 2 pkt 4, 5 uor).
Po zmianie księgi rachunkowe zamyka się:
- w jednostce przejmowanej na dzień połączenia związanego z przejęciem jednostki przez inną jednostkę, w szczególności na dzień wpisu do rejestru tego połączenia,
- na dzień poprzedzający dzień podziału lub połączenia jednostek, jeżeli w wyniku podziału lub połączenia powstaje nowa jednostka, w szczególności na dzień poprzedzający dzień wpisu do rejestru połączenia i podziału.

Dotychczas księgi należało zamykać w jednostce przejmowanej na dzień przejęcia jednostki przez inną jednostkę oraz na dzień poprzedzający dzień podziału lub połączenia jednostek, jeżeli w wyniku połączenia powstawała nowa jednostka.

Zmiany w zasadach przeprowadzania inwentaryzacji dotyczą zapasów towarów i materiałów (opakowań) objętych ewidencją wartościową oraz zapasów drewna w jednostkach prowadzących gospodarkę leśną (art. 26 ust. 3 pkt 3, 4, 5 uor).

Jednostki przeprowadzają na ostatni dzień każdego roku obrotowego inwentaryzację, a jej terminy i częstotliwość określone w uor uważa się za dotrzymane, jeżeli inwentaryzację:
- środków trwałych oraz maszyn i urządzeń wchodzących w skład środków trwałych w budowie i znajdujących się na terenie strzeżonym - przeprowadzono raz w ciągu 4 lat,
- zapasów towarów i materiałów (opakowań) objętych ewidencją wartościową w punktach obrotu detalicznego jednostki - przeprowadzono raz w roku,
- zapasów drewna w jednostkach prowadzących gospodarkę leśną - przeprowadzono raz w roku.

Istotna zmiana dotyczy możliwości amortyzowania inwestycji. Nieruchomości oraz wartości niematerialne i prawne zaliczane do inwestycji - wycenia się nie rzadziej niż na dzień bilansowy - według zasad stosowanych do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (art. 28 ust. 1 oraz art. 31, art. 32 ust 1-5 uor).
Zatem pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości (art. 28 ust. 1 pkt 1a uor).

Udziały w innych jednostkach oraz inne niż wymienione wyżej (w pkt 1a) inwestycje zaliczone do aktywów trwałych - wycenia się nie rzadziej niż na dzień bilansowy - według ceny nabycia pomniejszonej o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości lub według wartości godziwej. Wartość w cenie nabycia można przeszacować do wartości w cenie rynkowej, a różnicę z przeszacowania rozliczyć zgodnie z art. 35 ust. 4 uor.

Skutki przeszacowania inwestycji zaliczonych do aktywów trwałych, powodujące wzrost ich wartości do poziomu cen rynkowych, obecnie zwiększają kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny.

Obniżenie wartości inwestycji uprzednio przeszacowanej do wysokości kwoty, o którą podwyższono z tego tytułu kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny, jeżeli kwota różnicy z przeszacowania nie była do dnia wyceny rozliczona, zmniejsza ten kapitał (fundusz).

W pozostałych przypadkach skutki obniżenia wartości inwestycji zaliczasz do kosztów finansowych. Wzrost wartości danej inwestycji bezpośrednio wiążący się z uprzednim obniżeniem jej wartości, zaliczonym do kosztów finansowych, ujmujesz do wysokości tych kosztów jako przychody finansowe (art. 28 ust. 1 pkt 3 uor).

Nowelizacja uor spowodowała również zmiany w zasadach wyceny udziałów i akcji. Udziały (akcje) własne wycenia się nie rzadziej niż na dzień bilansowy - według cen nabycia (art. 28 ust. 1 pkt 9a uor).
Dotychczas podlegały one wycenie według cen nabycia pomniejszonych o odpisy spowodowane trwałą utratą ich wartości.

Kapitały (fundusze) własne, z wyjątkiem udziałów (akcji własnych), oraz pozostałe aktywa i pasywa podlegają wycenie w wartości nominalnej (art. 28 ust. 1 pkt 10 uor). Przed nowelizacją kapitały własne podlegały wycenie według wartości nominalnej, pomniejszone o należne, lecz niewniesione wkłady.

Zupełnie nowa zasada dotyczy udziałów (akcji własnych) nabytych w drodze egzekucji. W przypadkach nabycia udziałów (akcji) własnych w drodze egzekucji za cenę nabycia uważa się cenę nabycia ustaloną w postępowaniu egzekucyjnym powiększoną o koszty poniesione w toku postępowania egzekucyjnego, które nie zostały spółce zwrócone. Jednak gdy nastąpi nieodpłatne nabycie udziałów (akcji) własnych, cena nabycia obejmuje wszystkie koszty ponoszone przez spółkę na ich nabycie (art. 28 ust. 2a uor).

Obecnie po zmianie wyceny składników aktywów i pasywów dokonasz po średnim kursie ustalonym dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski na dzień bilansowy.

Nie rzadziej niż na dzień bilansowy wycenia się wyrażone w walutach obcych:
1) składniki aktywów (z wyłączeniem udziałów w jednostkach podporządkowanych wycenianych metodą praw własności ) i pasywów - po obowiązującym na ten dzień średnim kursie ustalonym dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski;
2) gotówkę znajdującą się w jednostkach prowadzących kupno i sprzedaż walut obcych - po kursie, po którym nastąpił jej zakup, jednak w wysokości nie wyższej od średniego kursu ustalonego na dzień wyceny dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski (art. 30 ust. 1 uor).

Przed nowelizacją dokonywałeś wyceny po kursie kupna stosowanym w tym dniu przez bank, z którego usług korzysta rozliczana przez Ciebie jednostka, nie wyższym jednak od kursu średniego ustalonego dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski na ten dzień. Zmiana ta również zasługuje na uznanie, gdyż średni kurs ustalony dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski jest ogólnodostępny, bo ogłaszany, sprawdzalny i nie ma wątpliwości co do jego obowiązywania w określonym dniu.

Zmiany dotyczą również ustalenia na dzień bilansowy przychodów i kosztów odnośnie niezakończonej usługi.
Przychody z wykonania niezakończonej usługi, w tym usługi budowlanej objętej umową, w okresie realizacji dłuższym niż 6 miesięcy, wykonanej na dzień bilansowy w istotnym stopniu, ustala się na dzień bilansowy proporcjonalnie do stopnia zaawansowania usługi, jeżeli stopień ten, jak również przewidywane całkowite koszty wykonania usługi za cały czas jej realizacji, można ustalić w sposób wiarygodny (art. 34a ust. 1 uor).

Przed nowelizacją nie wpływały na przychody przewidywane całkowite koszty wykonania usługi za cały czas jej realizacji.

Jeżeli stopień zaawansowania niezakończonej usługi, w tym budowlanej, lub przewidywany, całkowity koszty jej wykonania nie może być na dzień bilansowy ustalony w sposób wiarygodny, to przychód ustala się w wysokości poniesionych w danym okresie sprawozdawczym kosztów, nie wyższych jednak od kosztów, których pokrycie w przyszłości przez zamawiającego jest prawdopodobne (art. 34a ust. 4 uor).

Nadal jednak bez względu na zastosowany sposób ustalania przychodów na wynik finansowy jednostki wpływają przewidywane straty związane z wykonaniem usługi objętej umową.

Nowelizacja objęła zasady ujmowania w księgach rachunkowych kapitałów (funduszy) własnych.
Kapitały (fundusze) własne ujmujesz w księgach rachunkowych z podziałem na ich rodzaje i według zasad określonych przepisami prawa, postanowieniami statutu lub umowy o utworzeniu jednostki.

W razie powzięcia uchwały wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością określającej termin i wysokość dopłat ujmuje się w odrębnej pozycji pasywów bilansu (kapitał rezerwowy z dopłat wspólników) i wykazujesz jako składnik kapitału własnego dopóty, dopóki ten nie zostanie użyty w sposób uzasadniający jego odpisanie.
Uchwalone, lecz niewniesione dopłaty wykazujesz w dodatkowej pozycji kapitałów własnych "Należne dopłaty na poczet kapitału rezerwowego (jako wielkość ujemną) (art. 36 ust. 2e uor).

Natomiast składniki kapitału (funduszu) własnego jednostek postawionych w stan likwidacji lub upadłości należy, na dzień rozpoczęcia likwidacji lub postępowania upadłościowego, połączyć w jeden kapitał (fundusz) podstawowy, zmniejszając go:
- w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością i towarzystwach ubezpieczeń wzajemnych - o udziały własne,
- w spółkach akcyjnych - o należne wkłady na poczet kapitału, o ile nie wezwano zainteresowanych do ich wniesienia, oraz o akcje własne
(art. 36 ust. 3 pkt 2 i 3 uor).

W razie zbycia akcji własnych dodatnią różnicę między ceną sprzedaży, pomniejszoną o koszty sprzedaży, a ich ceną nabycia odnosisz na kapitał zapasowy. Ujemną różnicę należy ująć jako zmniejszenie kapitału zapasowego, a pozostałą część ujemnej różnicy, przewyższającą kapitał zapasowy, jako stratę z lat ubiegłych i opisać w informacji dodatkowej w sprawozdaniu finansowym za rok, w którym nastąpiła sprzedaż
(art. 36a ust. 1 uor).

W przypadku umorzenia akcji własnych dodatnią różnicę między ich wartością nominalną a ceną nabycia należy odnieść na kapitał zapasowy. Ujemną różnicę należy ująć jako zmniejszenie kapitału zapasowego, a pozostałą część ujemnej różnicy, przewyższającą kapitał zapasowy, jako stratę z lat ubiegłych i opisać w informacji dodatkowej w sprawozdaniu finansowym za rok, w którym nastąpiło obniżenie kapitału zakładowego (art. 36a ust. 2 uor).

Zasady te stosujesz do udziałów własnych spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, z wyjątkiem umorzenia udziałów bez obniżenia kapitału zakładowego.

W przypadku umorzenia udziałów własnych nabytych w drodze egzekucji, bez obniżenia kapitału zakładowego, wartość udziałów własnych według ceny nabycia ujmujesz jako zmniejszenie kapitału rezerwowego utworzonego w celu ich umorzenia (art. 36a ust. 3 uor).

Istotna zmiana dotyczy zasad prowadzenia rachunkowości przez małe jednostki, które nie mają obowiązku wykazywania w sprawozdaniu finansowym podatku odroczonego. Jeżeli roczne sprawozdanie finansowe jednostki nie podlega obowiązkowi badania i ogłaszania (w myśl art. 64 ust. 1 uor), to może ona odstąpić od ustalania aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego (art. 37 ust. 10 uor).

Banki wykazują jako rozliczenia międzyokresowe przychodów również należne im odsetki od należności zagrożonych - do czasu ich otrzymania lub odpisania (art. 41 ust. 3 uor). Nie dotyczy to już należności pod obserwacją.

Metodę nabycia stosuje się odpowiednio w przypadku nabycia przez jednostkę zorganizowanej części innej jednostki, z wyjątkiem transakcji pomiędzy jednostkami, co do których istnieje obowiązek rozliczenia metodą łączenia udziałów.

Teraz będzie się odpowiednio stosować przepisy art. 44a-44c w przypadku nabycia przez jednostkę zorganizowanej części innej jednostki, w tym również w razie podziału spółek (art. 44d uor).

Znaczący inwestor, niebędący jednostką dominującą, wycenia i wykazuje w sprawozdaniu finansowym udziały w jednostkach stowarzyszonych oraz będących spółkami handlowymi jednostkach współzależnych metodą praw własności, stosując zasady określone w art. 63 uor.

Czyli jeżeli jednostka dominująca lub znaczący inwestor wycenia zaliczane do aktywów trwałych posiadane przez nią udziały w jednostce podporządkowanej metodą praw własności (zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 4 uor), to wartość aktywów netto oraz wartość firmy lub ujemną wartość firmy ustala się, stosując zasady określone w art. 60 ust. 2 i 5 uor.

Cenę nabycia udziałów powiększa się lub pomniejsza o, przypadające na rzecz jednostki dominującej lub znaczącego inwestora, zwiększenia lub zmniejszenia kapitału własnego jednostki podporządkowanej, jakie nastąpiły od dnia uzyskania znaczącego wpływu lub od dnia objęcia kontroli lub współkontroli do dnia bilansowego, w tym zmniejszenia z tytułu rozliczeń z jej właścicielami. Jednak udział w zysku (stracie) netto jednostki podporządkowanej koryguje się o odpis wartości firmy lub ujemnej wartości firmy, z zachowaniem zasad (o których mowa w art. 44b ust. 11 i 12 uor) oraz odpis różnicy w wycenie aktywów netto według ich wartości godziwych i wartości księgowych, przypadający na dany okres sprawozdawczy.

W przypadku niestosowania wyceny metodą praw własności, skutki jakie spowodowałoby jej stosowanie oraz wpływ na wynik finansowy, podaje się w informacji dodatkowej sprawozdania finansowego (art. 55 ust. 7 uor).

Jak wiesz, metoda konsolidacji proporcjonalnej polega na sumowaniu poszczególnych pozycji sprawozdań finansowych jednostki dominującej, w pełnej wartości, z częścią wartości poszczególnych pozycji sprawozdań finansowych, jednostek współzależnych niebędących spółkami handlowymi, proporcjonalną do posiadanych przez jednostki grupy kapitałowej objęte konsolidacją udziałów oraz dokonaniu wyłączeń.

Wyłączeniu natomiast podlega wyrażona w cenie nabycia wartość udziałów posiadanych przez jednostkę dominującą i inne jednostki objęte konsolidacją w jednostkach współzależnych z tą częścią, wycenionych według wartości godziwej aktywów netto jednostek współzależnych, która odpowiada udziałowi jednostki dominującej i innych jednostek grupy kapitałowej, objętych konsolidacją w jednostkach współzależnych na dzień rozpoczęcia współkontroli. Jeżeli wartość posiadanych udziałów i odpowiadająca im część wycenionych, według ich wartości godziwych, aktywów netto jednostek współzależnych różnią się, to:

1) wartość firmy wykazujesz w aktywach skonsolidowanego bilansu, w odrębnej pozycji aktywów trwałych jako "Wartość firmy jednostek podporządkowanych",

2) ujemną wartość firmy wykazuje się w pasywach skonsolidowanego bilansu, w odrębnej pozycji, jako "Ujemna wartość firmy jednostek podporządkowanych".

Dotychczas ujemną wartość firmy wykazywałeś w pasywach skonsolidowanego bilansu, w odrębnej pozycji, jako "Rezerwa kapitałowa jednostek podporządkowanych" (art. 61 ust. 2 pkt 2 uor).

Badaniu i ogłaszaniu podlegają roczne sprawozdania finansowe jednostek powiązanych, w tym roczne skonsolidowane sprawozdanie finansowe grup kapitałowych, a także roczne sprawozdanie finansowe - kontynuujących działalność (art. 64 ust. 1 uor).

Badaniu i ogłaszaniu podlegają roczne sprawozdania finansowe grup kapitałowych oraz roczne sprawozdania finansowe kontynuujących działalność:

1) banków oraz zakładów ubezpieczeń,
2) jednostek działających na podstawie przepisów o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych oraz przepisów o funduszach inwestycyjnych,
a) jednostek działających na podstawie przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych,
3) spółek akcyjnych, z wyjątkiem spółek będących na dzień bilansowy w organizacji,
4) pozostałych jednostek, które w poprzedzającym roku obrotowym, za który sporządzono sprawozdania finansowe, spełniły co najmniej dwa z następujących warunków:

a) średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty wyniosło co najmniej 50 osób,
b) suma aktywów bilansu na koniec roku obrotowego stanowiła równowartość w walucie polskiej co najmniej 2.500.000 euro
c) przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów oraz operacji finansowych za rok obrotowy stanowiły równowartość w walucie polskiej co najmniej 5.000.000 euro.
(art. 64 ust. 1 pkt 3 uor).

Zmianie uległ również art. 80 uor. Do jednostek (o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 4 uor) takich jak gminy, powiaty, województwa i ich związki, a także państwowe, gminne, powiatowe i wojewódzkie:

a) jednostki budżetowe,
b) gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych,
c) zakłady budżetowych,
d) fundusze celowe nieposiadające osobowości prawnej,
5) jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek osób fizycznych, nie stosuje się rozdziału 5 (sprawozdania finansowe jednostki) i 6 (sprawozdania finansowe jednostek powiązanych) i 7 (badanie i ogłaszanie sprawozdań finansowych). Do jednostek niebędących spółkami handlowymi, jeżeli nie prowadzą działalności gospodarczej, nie stosuje się rozdziałów 6 i 7 uor (art. 80 ust. 1 uor).

Nowelizacja ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości ma zastosowanie po raz pierwszy do sprawozdań finansowych sporządzonych za rok obrotowy rozpoczynający się w 2004 r. Z tym że w sprawozdaniach finansowych za rok obrotowy rozpoczynający się w 2003 r. jednostki mogą uwzględnić zmiany wynikające z niniejszej ustawy, zamieszczając odpowiednią informację o tym we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego (art. 6 nowelizacji uor).

Znowelizowana ustawa wchodzi w życie 14 dni od ogłoszenia, tj. 14 stycznia 2004 r. Wyjątek stanowi art. 3 pkt 2, który zacznie obowiązywać od 1 stycznia 2005 r.

Podstawa prawna:
- ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 z późn. zm.),
- ustawa z 12 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy Kodeks spółek handlowych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 229, poz. 2276).

Autor: Katarzyna Woźniak, prawnik w Kancelarii podatkowej w Bydgoszczy