Otrzymywanie zaliczek przed wydaniem towarów skutkuje, co do zasady, powstawaniem obowiązku podatkowego w VAT. W przypadku eksportu towarów zasada ta obowiązuje, jeżeli wywóz towarów nastąpi w ciągu 6 miesięcy, licząc od dnia otrzymania części należności. Zgodność tej regulacji z przepisami unijnymi jest jednak kwestionowana. Sprawdź, jakie stanowisko w tej sprawie zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 7 maja 2010 r. (sygn. III SA/Wa 2176/09).
Stan faktyczny
Z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej wystąpiła do Ministra Finansów spółka będąca kolporterem prasy, sprzedającym kontrahentom zagranicznym polskie tytuły wydawnicze. Realizacja dostaw dokonywana jest w formie prenumerat (zamówienia co najmniej miesięczne) oraz sprzedaży egzemplarzowej (zamówienia na konkretny numer wydawniczy).
Przyjęcie zamówienia do realizacji następuje z chwilą zarejestrowanej płatności na koncie kolportera, a uruchomienie dostawy pod wskazany adres odbiorcy następuje z chwilą przekazania przez wydawcę tytułu do kolportażu. Kwoty za świadczoną przez Spółkę dostawę prasy poza granice kraju wpływają w różnych terminach i w różnych wysokościach - w pełnej wysokości, bądź w ratach, które pokrywają realizację zamówienia.
W przypadku dostaw realizowanych do odbiorców poza obszarem Wspólnoty Europejskiej spółka wystawia fakturę VAT ze stawką 0%, niezależnie od tego, czy wysyłka zamówionej prasy będzie miała miejsce w terminie 6 miesięcy, czy w terminie późniejszym od dnia otrzymania od nabywcy przedpłaty.
W związku z powyższym stanem faktycznym Spółka zapytała, czy prawidłowo rozlicza eksport prasy do zagranicznych nabywców (zważywszy specyfikę prowadzonej działalności oraz okoliczność, że znaczna część płatności z tytułu eksportu dokonywana jest w formie przedpłat).
Zdaniem Spółki wprowadzenie przez polskiego ustawodawcę 6-miesięcznego terminu na wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty Europejskiej, jako warunku do zastosowania 0% stawki VAT na opodatkowanie zaliczki w eksporcie, nie znajduje odzwierciedlenia w treści przepisów unijnych (w szczególności w treści Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz.Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r. z późn. zm., dalej: Dyrektywa).
W konsekwencji Spółka - powołując się na prymat prawa wspólnotowego nad krajowym oraz możliwość bezpośredniego stosowania przepisów unijnych - uznała, że ma prawo pomijać sprzeczny z przepisami unijnymi art. 19 ust. 12 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT).
Stanowisko Ministra Finansów
Działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe (zob. interpretację indywidualną z 19 czerwca 2008 r. - sygn. IPPP1-443-910/08-4/MP, niepubl.). Wydana przez niego interpretacja została zaskarżona przez Spółkę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 23 kwietnia 2009 r. (sygn. III SA/Wa 2740/08, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/) uchylił tę interpretację. Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja była wadliwa z procesowego punktu widzenia, albowiem nie zawierała żadnego odniesienia do przepisów prawa wspólnotowego, a ponadto była wewnętrznie sprzeczna i niejasna.
Po ponownym rozpoznaniu wniosku Spółki Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie 10 sierpnia 2009 r. wydał, w imieniu Ministra Finansów, kolejną interpretację (sygn. IPPP1-443-910/08-9/S/MP, publ. http://sip.mf.gov.pl/sip/), w której ponownie uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu Minister Finansów wyjaśnił, że „(…) państwa członkowskie mogą w bardzo szerokim zakresie kształtować moment postania obowiązku podatkowego. Zgodnie z możliwością przewidzianą w ww. art. 66 Dyrektywy, w wielu przypadkach uzależniono powstanie obowiązku podatkowego od momentu wystawienia faktury, otrzymania zapłaty lub upływu określonej liczby dni od momentu wykonania świadczenia. Co więcej, sama Dyrektywa VAT przewiduje liczne odstępstwa od reguły podstawowej, wskazując tym samym, że moment powstania obowiązku podatkowego nie jest elementem, którego harmonizacja jest niezbędna z punktu widzenia prawidłowego funkcjonowania wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zatem, unormowanie zawarte w art. 19 ust. 11 w związku z ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług nie narusza regulacji zamieszczonej w przepisie art. 65 Dyrektywy”.
Interpretację tę Spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.
Stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 7 maja 2010 r. (sygn. III SA/Wa 2176/09, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/) uznał skargę Spółki za zasadną i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.
Sąd wyjaśnił, że „(…) wprawdzie słusznie Minister Finansów zwraca uwagę na art. 66 Dyrektywy 2006/112, który to przepis zezwala państwom członkowskim w określonym w nim zakresie kształtować moment powstania obowiązku podatkowego oraz podkreśla, iż sama Dyrektywa przewiduje w tym przedmiocie liczne odstępstwa od reguły podstawowej, niemniej jednak, w ocenie Sądu, nie jest tak, iż państwa członkowskie mogą tę kwestię regulować w sposób dowolny, bo nie jest ona objęta harmonizacją na poziomie wspólnotowym”.
W dalszej części wyroku czytamy, że „(…) regulacje prawa wspólnotowego dotyczące momentu i zakresu powstania obowiązku podatkowego, w przypadkach gdy płatność realizowana jest przed dokonaniem dostawy towarów lub świadczeniem usług zamieszczona została w art. 65 Dyrektywy 2006/112 i ma ona charakter obligatoryjny. Przepis ten został zaimplementowany na grunt prawa krajowego właśnie w art. 19 ust. 11 u.p.t.u, który pod względem jego zgodności z prawem wspólnotowym nie budzi zastrzeżeń. Nie można natomiast tego powiedzieć o spornym w sprawie art. 19 ust. 12 u.p.t.u. Zawarte w nim ograniczenie w stosowaniu ogólnej reguły odnośnie powstania obowiązku podatkowego w przypadku dokonania przedpłaty - nie ma swojego odpowiednika w regulacjach wspólnotowych i ze względu na sposób jego konstrukcji nie mieści się także w określonym w art. 66 Dyrektywy 2006/112 dozwolonym dla państw członkowskich zakresie odstępstw od zasady wynikającej z art. 65 tejże Dyrektywy”.
Zdaniem eksperta
Z art. 19 ust. 12 ustawy o VAT wynika, że w przypadku eksportu towarów otrzymanie części należności (w szczególności: przedpłaty, zaliczki, zadatku lub raty) przed wydaniem towarów skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego, pod warunkiem że wywóz towarów nastąpi w ciągu 6 miesięcy, licząc od dnia otrzymania części należności.
Brzmienie tego przepisu bywa uciążliwe dla eksporterów. Po pierwsze zmusza on ich do oceny czy wywóz zaliczkowanych towarów nastąpi w ciągu 6 miesięcy. Po drugie, w razie niewywiezienia towarów w tym terminie (o ile podatnik przyjął, że wywóz w terminie 6 miesięcy nastąpi i rozpoznał obowiązek podatkowy w eksporcie towarów), art. 19 ust. 12 ustawy o VAT zmusza podatników do dokonywania korekt deklaracji VAT (co gorsza, sporna jest kwestia, w jaki sposób korekty te powinny być dokonywane).
W tym kontekście komentowany wyrok Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie jest dla podatników bardzo korzystny. Przyjęcie zaprezentowanego przez sąd stanowiska powoduje, że otrzymywanie zaliczek dotyczących eksportu towarów zawsze skutkuje powstawaniem obowiązku podatkowego w tej części (niezależnie od tego kiedy ma nastąpić wywóz towarów) i ewentualne opóźnienia w wywozie nie będą się wiązać z koniecznością dokonywania korekt deklaracji VAT.
Komentowany wyrok można uznać za przełomowy. Co prawda bowiem kwestia niezgodności art. 19 ust. 12 ustawy o VAT z przepisami unijnymi była wielokrotnie podnoszona w piśmiennictwie, lecz dotychczas nie zajmowały się nią sądy administracyjne.
Oznacza to, że do wyroku tego - do czasu pojawienia się kolejnych orzeczeń sądów administracyjnych (w szczególności istotny będzie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, który zostanie wydany, jeżeli Minister Finansów zaskarży komentowany wyrok WSA w Warszawie) - należy podchodzić z pewną ostrożnością.
Podstawa prawna: - art. 19 ust. 11 i 12 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.),
- art. 65 i 66 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r. z późn. zm.).
- art. 65 i 66 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r. z późn. zm.).
