Kiedy potrącić wydatki poniesione przez ubezpieczyciela na prowizje dla pośredników

W niedawno wydanej interpretacji indywidualnej (sygn.: IPPB5/423-174/09-4/MB) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie udzielił odpowiedzi na pytanie kiedy zaliczyć w koszty wydatki z tytułu należnych pośrednikom prowizji akwizycyjnych - w związku z ich ujęciem w księgach rachunkowych jako zobowiązania zgodnie z przyjętym Krajowym Standardem Rachunkowości nr 6.

Podatniczka, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, wniósł wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Spółka w ramach prowadzonej działalności zawierała umowy ubezpieczenia osobowe oraz ubezpieczenia majątkowe poprzez uprawnionych pośredników ubezpieczeniowych, agentów lub brokerów ubezpieczeniowych.

Pośrednicy ubezpieczeniowi w zamian za ustaloną prowizję (liczoną według ustalonego wskaźnika procentowego ogólnej kwoty składki należnej spółce od ubezpieczonego), wykonywali czynności faktyczne i prawne w celu zawarcia przez spółkę umów ubezpieczenia.

Spółka rozpoznawała przychód z tytułu należnej składki ubezpieczeniowej za cały okres odpowiedzialności w dacie wystawienia polisy. Ponadto, zgodnie z obowiązkami wynikającymi z Rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2008 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń (Dz.U. z 2008 r. nr 236, poz. 1634, dalej: rozporządzenie w sprawie szczególnych zasad rachunkowości) dokonywała odpowiednio kalkulacji zmiany stanu rezerwy techniczno-ubezpieczeniowej na pokrycie bieżących i przyszłych zobowiązań wynikających z zawartych umów ubezpieczenia.

Zgodnie z art. 15 ust. 1b pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej: updop) zwiększenie stanu tej rezerwy znajdowało odzwierciedlenie w wykazanych z tego tytułu kosztach uzyskania przychodu. Konsekwentnie, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 5 updop, kwota stanowiąca równowartość zmniejszenia stanu rezerwy techniczno-ubezpieczeniowej była przychodem dla spółki.

Koszty należnych prowizji agencyjnych spółka obliczała od zaewidencjonowanego przypisu składki. Spółka kwalifikowała koszty z tytułu prowizji akwizycyjnych jako koszty bezpośrednio związane z przychodem z tytułu składki przypisanej i w konsekwencji rozpoznawała poniesione koszty akwizycji jako koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 4 i 4b updop.

Dla celów podatkowych, koszty akwizycji były uznawane przez spółkę za poniesione w miesiącu otrzymania faktury za czynności pośrednictwa od agentów (w tym samym miesiącu następowała też płatność wynagrodzenia na rzecz agentów), gdyż dopiero w miesiącu otrzymania faktury od agenta następowało przeksięgowanie w zakresie ujęcia kosztów w księgach rachunkowych z biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (bierne RMK) na zobowiązania a tym samym przepis art. 15 ust. 4e updop nie miał zastosowania.

W związku z przyjęciem Krajowego Standardu Rachunkowości nr 6 Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe, spółka dokonała zmiany sposobu księgowania kosztów akwizycji. Istotą zmiany było ujęcie prowizji należnych naliczonych od przypisu składki jako zobowiązania, a nie jak dotychczas jako bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów (bierne RMK). W związku z tą zmianą, spółka zamierzała rozpoznawać koszty uzyskania przychodów z tytułu prowizji akwizycyjnych już w momencie naliczenia tych kosztów od przypisu składki. bowiem w tym przypadku nie znajdowało zastosowania ograniczenie odnoszące się kosztów ujętych jako bierne RMK.

Spółka chciała potwierdzić prawidłowość swojego stanowiska i dowiedzieć się, czy koszty z tytułu należnych pośrednikom prowizji akwizycyjnych powinny być - w związku z ich ujęciem w księgach rachunkowych jako zobowiązania zgodnie z przyjętym Krajowym Standardem Rachunkowości nr 6 - traktowane za poniesione w momencie ich naliczenia od przypisu składki i tym samym uznawane za koszty uzyskania przychodu jednorazowo w momencie ich naliczenia na podstawie umowy agencyjnej od przypisu składki w związku z art. 15 ust. 4 i 4b updop w połączeniu z art. 15 ust. 4e updop.

W ocenie spółki, koszty z tytułu prowizji akwizycyjnych są związane z przychodami z działalności ubezpieczeniowej spółki. Pośrednicy, w zamian za określoną w umowie prowizję, wykonują czynności faktyczne i prawne w celu zawarcia w imieniu spółki umów ubezpieczenia bezpośrednio z klientem, a w konsekwencji uzyskaniu przez spółkę przychodów ze składek ubezpieczeniowych.

Ponadto zdaniem spółki, charakter kosztów prowizji agencyjnych wskazuje na ich bezpośredni związek z należnymi przychodami z prowadzonej przez ubezpieczycieli działalności ubezpieczeniowej. Czynności akwizycyjne to czynności ubezpieczeniowe, składające się na szeroko pojętą działalność ubezpieczeniową. Dla uzyskania przychodu w postaci składek niezbędnym jest korzystanie z usług pośredników, których działalność jest bezpośrednio, związana z wysokością przychodu osiąganego przez spółkę. Od skuteczności agentów ubezpieczeniowych uzależniona jest ilość zawartych umów ubezpieczeniowych a co za tym idzie wysokość konkretnego przychodu spółki generowanego w oparciu o powyższe umowy. Ponadto bezpośredni charakter kosztów akwizycji został także potwierdzony przez interpretacje organów podatkowych.

Przykładowo w piśmie z 15 grudnia 2004 r. skierowanym do Polskiej Izby Ubezpieczeń Ministerstwo Finansów wskazało, że: jeżeli zarachowana prowizja akwizycyjna dotyczy umowy ubezpieczenia zawartej przez uprawnionego pośrednika ubezpieczeniowego (w rozumieniu ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym), to jako koszt bezpośrednio związany z opodatkowanym przychodem uzyskanym z tytułu prowadzenia przez ubezpieczyciela działalności ubezpieczeniowej jest w roku podatkowym kosztem podatkowym na podstawie art. 15 ust. 4 updop.

Za bezpośrednim związkiem kosztów akwizycji z przychodem opowiedział się również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w decyzji z 31 grudnia 2007 r., stwierdzając, że ponieważ prowizje należne są z tytułu poszczególnych umów ubezpieczeniowych i zależą od wysokości należnej z tytułu tej umowy składki ubezpieczeniowej, to należy uznać, iż koszty te są kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami. Dla kosztów tych będzie miał więc zastosowanie art. 15 ust. 4 updop.

Zatem spółka stanęła na stanowisku, że koszty prowizji akwizycyjnych powinny być rozliczane jako koszty bezpośrednio związane z przychodem z działalności ubezpieczeniowej spółki, tj. z przychodem z tytułu przypisu składki, na podstawie art. 15 ust. 4 updop.

Zgodnie z rozporządzeniem w sprawie szczególnych zasad rachunkowości, spółka wykazuje przychody z tytułu składek w technicznym rachunku ubezpieczeń, stanowiącym podstawę wyliczenia wyniku finansowego ubezpieczyciela, jako składki przypisane. W przypadku ubezpieczeń majątkowych, składka przypisana zdefiniowana jest jako kwota składek należnych za cały okres odpowiedzialności, niezależnie od jego długości, z tytułu zawartych w okresie sprawozdawczym umów ubezpieczenia, niezależnie od tego, czy kwoty te opłacono (o ile długość okresu odpowiedzialności jest określona).

Ponadto, są to przychody związane z działalnością gospodarczą, w związku z czym, dla celów podatkowych, powinny być rozpoznawane w oparciu o art. 12 ust. 3 updop, jako przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Za datę powstania przychodu, zgodnie z art. 12 ust. 3a updop, uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Zatem spółka rozpoznaje przychód należny z tytułu składki co do zasady w momencie zawarcia umowy ubezpieczenia i wystawienia polisy (tożsamej z fakturą). Jednocześnie zgodnie z obowiązkami wynikającymi z rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości ubezpieczycieli, spółka tworzy rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe na pokrycie bieżących i przyszłych zobowiązań wynikających z zawartych umów ubezpieczenia, co zgodnie z art. 15 ust. 1b pkt 1 updop, znajduje odzwierciedlenie w wykazanych z tego tytułu kosztach uzyskania przychodu. Konsekwentnie, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 5 updop, kwota stanowiąca równowartość zmniejszenia stanu rezerwy techniczno-ubezpieczeniowej jest przychodem dla spółki.

Zdaniem spółki, ponieważ prowizje są, należne z tytułu poszczególnych umów ubezpieczeniowych i zależą od wysokości należnej z danej umowy składki ubezpieczeniowej (składka przypisana), zatem należy uznać, że koszty te są kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami z tytułu składki przypisanej.

Konieczność łączenia przedmiotowych kosztów z przychodem ze składki przypisanej została potwierdzona między innymi przez Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego, który w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego z 12 września 2007 r. uznał, że osiągając przychód z tytułu przypisu składki ubezpieczeniowej, spółka ma prawo do wykazania jednorazowo wydatków z tytułu prowizji akwizycyjnych jako kosztów podatkowych dotyczących przychodu ze składki ubezpieczeniowej w roku podatkowym, w którym wystąpił przychód z tejże składki.

W podobnym tonie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w decyzji z 8 stycznia 2008 r. (sygn.: 1401/PP-Il/4210-6/07/GZ).

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał stanowisko spółki za prawidłowe. Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop, który to przepis enumeratywnie wymienia przypadki kosztów, których podatnik nie może zaliczyć do kosztu uzyskania przychodu.

Na podstawie art. 15 ust. 4 updop, istnieje konieczność wykazania poniesionych kosztów akwizycji w okresie, w którym osiągnięto przychód. Za dzień poniesienia kosztu uznaje się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo na dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższego wynika zatem, że co do zasady koszty uzyskania przychodów są ponoszone w momencie ujęcia ich w księgach rachunkowych na podstawie faktury lub innego dokumentu - którym, jak się podkreśla w doktrynie, może być także tradycyjne polecenie księgowania.

Jedynym wyjątkiem od tej zasady jest ujęcie kosztów jako rezerw lub biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, które są kosztem uzyskania przychodów z chwilą księgowego ich rozliczenia (co nastąpi w momencie powstania zobowiązania), czyli zasadniczo z chwilą otrzymania dowodu lub innego dokumentu, z których koszt ten wynika.

Organ podatkowy przyznał, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji rezerw lub biernych rozliczeń międzyokresowych, są to kategorie określone w ustawie o rachunkowości. Skoro spółka pragnie wskazać na zmianę w sposobie rachunkowego ujęcia kosztów akwizycji w tym zakresie związaną z przyjęciem Krajowego Standardu Rachunkowości nr 6 Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe, prawidłowo uznała, że w omawianym standardzie uszczegółowiono zasady tworzenia, rozliczania oraz prezentacji wymienionych kategorii w sprawozdaniach finansowych, a także zawarto definicje rezerw na koszty oraz RMK biernych.

Z kategorii RMK biernych wyłączono zobowiązania wynikające z przyjętych przez jednostkę niezafakturowanych dostaw i usług, zaliczając je do zobowiązań z tytułu dostaw i usług. W związku z powyższą zmianą naliczone od przypisu składki koszty akwizycji powinny być ujmowane w pozycji zobowiązań. Powyższy sposób ewidencji w księgach rachunkowych został potwierdzony przez biegłego rewidenta, który badając sprawozdanie finansowe uznał je za prawidłowe. Zmiana powyższych zasad ewidencji nie pozostaje bez wpływu na ocenę momentu poniesienia kosztu akwizycji dla celów podatkowych.

Z uwagi na ujęcie naliczonych od przypisu składki kosztów akwizycji w pozycji zobowiązań wobec pośredników ubezpieczeniowych, w momencie ujęcia tych kosztów w księgach zostanie spełniona dyspozycja poniesienia kosztu zawarta w art. 15 ust. 4e updop. Nie znajdzie bowiem w tym przypadku zastosowania ograniczenie przewidziane w powyższym przepisie w odniesieniu do niestanowiących kosztów uzyskania przychodów rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Tym samym, zgodnie ze stanowiskiem spółki, jako że dla celów podatkowych przychód z tytułu składki ubezpieczeniowej wykazywany jest za cały okres odpowiedzialności w dacie zawarcia umowy ubezpieczeniowej, w tym samym momencie naliczany jest koszt prowizji agencyjnej ujęty w pozycji zobowiązań (a nie RMK biernych) należy uznać, iż koszt ten, w świetle powołanych przepisów ustawy o podatlku dochodowym od osób prawnych, został poniesiony i powinien zostać rozpoznany w okresie, w którym został wykazany odpowiadający mu przychód.

Dyrektor Izby skarbowej w Warszawie potwierdził, że zasadne jest ujęcie kosztów należnych prowizji agencyjnych dla celów podatkowych jednorazowo w momencie zawarcia umowy ubezpieczeniowej.

Tekst opublikowany: 18 listopada 2009 r.