Mimo korzystnego dla podatników wyroku NSA, spór o to, w którym momencie potrącić pośredni koszt uzyskania przychodu, wcale nie wydaje się bliższy końca. Nadal organy podatkowe mają problem z jego rozstrzygnięciem.
Zagadnienie dotyczy podatników, u których występują koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. Artykuł 15 ust. 4d i 4e updop nakazują potrącać je w dacie ich poniesienia. Przy czym za dzień poniesienia uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku). Wyraźny wyjątek przewidziano jedynie dla sytuacji, gdy dotyczy to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
Mimo że przepis wydaje się jasny, od dłuższego czasu wywołuje kontrowersje. Powstała bowiem wątpliwość, co rozumieć przez pojęcie „ujęto koszt w księgach rachunkowych”. Czy chodzi w ogóle o ujęcie dla celów bilansowych (na jakimkolwiek koncie), czy o ujęcie na koncie kosztowym?
Czego dotyczy spór?
Gdyby - jak zauważył jeden z podatników - uznać, że o momencie poniesienia kosztu pośredniego decyduje data ujęcia danego wydatku jako kosztu w księgach rachunkowych, to mogłoby dojść do sytuacji, że wydatek, mimo iż spełniałby definicję kosztu uzyskania przychodu, nigdy nie byłby kosztem, bo brakowałoby odpowiedniego zapisu na koncie kosztowym.
Przykładowo taka sytuacja mogłaby mieć miejsce, gdyby podatnik na potrzeby rozliczania dla celów rachunkowych wydatków związanych z nabyciem uprawnień do emisji C02 zastosował - zgodnie z zaleceniami ekspertów - podejście polegające na ich ujęciu w pozycji wartości niematerialne i prawne niepodlegające amortyzacji. W takiej sytuacji nigdy nie wystąpiłby u niego koszt podatkowy, mimo iż ewidentnie takim kosztem jest.
Problem ten dał o sobie znać szczególnie przy zaliczaniu do kosztów wydatków na remonty kapitalne i okresowe przeglądy sprzętu w celu utrzymania go w odpowiednim stanie technicznym.
PRZYKŁAD
Po to, żeby zapewnić ciągłość produkcji i utrzymać sprzęt w odpowiednim stanie technicznym, spółka przeprowadza:
Powstaje pytanie, w którym momencie spółka może zaliczyć poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów. Czy bezpośrednio w dniu ich poniesienia, czy w dacie, pod którą ujmuje w księgach rachunkowych odpisy amortyzacyjne?
- remonty kapitalne mające na celu przywrócenie zdolności użytkowej środków trwałych, utraconej lub zmniejszonej na skutek eksploatacji,
- okresowe przeglądy mające na celu zapewnienie niezakłóconego używania składników majątkowych.
Powstaje pytanie, w którym momencie spółka może zaliczyć poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów. Czy bezpośrednio w dniu ich poniesienia, czy w dacie, pod którą ujmuje w księgach rachunkowych odpisy amortyzacyjne?
W wyroku z 30 września 2010 r. (sygn. akt VIII SA/Wa 419/10) WSA w Warszawie uznał, że w świetle art. 15 ust. 4e updop decydujące jest ujęcie kosztu w księgach rachunkowych. Jeśli zatem podatnik ujmuje koszty remontów poprzez odpisy amortyzacyjne, to tak samo powinien je rozpoznawać dla celów podatkowych.
Podatnik był innego zdania. Argumentował, że z art. 15 ust. 4e updop nie wynika, by za poniesiony koszt można było uznać jedynie wydatek sklasyfikowany jako koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości. Wynika z niego jedynie, że wydatek powinien zostać ujęty w księgach rachunkowych (zaksięgowany) w jakikolwiek sposób. A zatem każde ujęcie wydatku, które skutkuje powstaniem zmiany w bilansie (przykładowo w postaci podwyższenia wartości początkowej środków trwałych) prowadzi do powstania kosztu podatkowego, nawet jeśli w momencie księgowania nie znajduje odzwierciedlenia w rachunku wyników. Dlatego też wydatki z tytułu remontów kapitalnych, które zostały prawidłowo ujęte w jej księgach rachunkowych (tj. w sposób inny niż poprzez utworzenie rezerwy albo biernych rozliczeń międzyokresowych) powinny być uznane za koszty poniesione w dacie ich zaksięgowania i bez znaczenia jest, czy zaksięgowano je na koncie wynikowym, czy na koncie bilansowym.
NSA: liczy się data wpisania
Wyrok WSA jest nieprawomocny i należy spodziewać się rozpatrzenia skargi kasacyjnej przez NSA. Tymczasem NSA rozpatrzył już skargę kasacyjną w innej, ale podobnej sprawie. Chodziło o wydatki na zakup części zamiennych do stacji bazowych.
PRZYKŁAD
Spółka jest operatorem telefonii komórkowej, musi więc zapewnić nieprzerwane działanie sieci nadajników. Dlatego z wyprzedzeniem kupuje części zamienne i magazynuje je do czasu wykorzystania przy usuwaniu awarii albo do czasu ich zlikwidowania - jeśli staną się nieprzydatne do użytku. W momencie awarii najpierw służby techniczne spółki wymieniają część wadliwą na część pochodzącą z magazynu części zamiennych. Następnie uszkodzona część środka trwałego jest wysyłana do serwisu. Serwis ocenia jej stan techniczny. W zależności od oceny, część zostaje naprawiona, wymieniona przez producenta na nową albo złomowana. Zatem dopiero sprzedaż części zamiennej lub jej złomowanie (z powodów utraty przydatności technicznej) powoduje zmianę stanu magazynu części zamiennych. Samo zainstalowanie części zamiennej w środku trwałym nie powoduje zmiany wartości środka trwałego ani zmiany stanu zapasów magazynowych.
Koszt w księgach rachunkowych zostaje ujęty:
Koszt w księgach rachunkowych zostaje ujęty:
- w razie sprzedaży części zamiennych - w momencie wystawienia faktury sprzedaży i rozpoznania z tego tytułu przychodu,
- w razie likwidacji części zamiennych - w momencie przeprowadzenia spisu inwentaryzacyjnego (w razie utraty) lub wystawienia dokumentu LT (złomowanie); powodem likwidacji części może być ich utrata (np. kradzież), fizyczne uszkodzenie uniemożliwiające ich naprawę lub utrata przydatności np. z powodu wprowadzenia do stacji elementów nowocześniejszych.
W sprawie rozpatrywanej przez NSA, spółka była zdania, że wydatek na nabycie części zamiennych powinien być uwzględniany w kosztach uzyskania przychodu już w dacie ujęcia (zaksięgowania) faktury zakupu w ewidencji księgowej spółki. Przez użyte w art. 15 ust. 4e updop sformułowanie „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku)” należy bowiem rozumieć dzień, na który w księgach rachunkowych ujęto daną operację gospodarczą (w tym wypadku zakup części zamiennych) na podstawie dowodu księgowego zewnętrznego (faktury).
Izba skarbowa argumentowała jednak, że w tym dniu poniesiony wydatek nie zostaje jeszcze rozpoznany jako koszt w księgach rachunkowych. Dlatego będzie on kosztem uzyskania przychodów w tej samej dacie, w jakiej zostanie wykazany jako koszt pod względem rachunkowym (obciąży wynik finansowy spółki).
WSA w Warszawie uchylił interpretację izby, a NSA oddalił jej skargę kasacyjną (wyrok z 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 414/10).
NSA nie zgodził się z organami podatkowymi, że dniem poniesienia kosztu podatkowego jest dzień, w którym obciążono tym wydatkiem wynik finansowy spółki, zgodnie z zasadami ostrożności (art. 7 uor), istotności (art. 8 ust. 1 uor) i współmierności przychodów i kosztów (art. 6 uor). Przypomniał, że przepisy o rachunkowości mają znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych.
NSA zwrócił uwagę, że zamieszczając w nawiasie po słowach "ujęto koszt w księgach rachunkowych" słowo "zaksięgowano" ustawodawca zdefiniował pojęcie ujęcia w księgach rachunkowych. A ponieważ ustawa o rachunkowości nie posługuje się pojęciem księgowania, należy kierować się potocznym rozumieniem tego słowa; księgować znaczy wpisać wydatki lub wpływy do księgi rachunkowej (Słownik języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN, dostępny www.sjp.pwn.pl). Za dzień poniesienia kosztu należy zatem uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie faktury. Skoro w księgach rachunkowych winny być wpisane chronologicznie wszystkie zdarzenia, które nastąpiły w okresie sprawozdawczym (art. 20 ust. 1 uor), to dzień wpisania faktury (dzień wpisania wydatku) jest dniem poniesienia kosztu - orzekł NSA.
Sprzeczne interpretacje organów
Można by sądzić, że lipcowy wyrok NSA jest przełomowy. Jednak interpretacje organów podatkowych wskazują, że nadal mają one problem ze wskazaniem właściwego momentu rozpoznania pośrednich kosztów uzyskania przychodu. Przykładem są sprzeczne ze sobą interpretacje tej samej izby skarbowej.
PRZYKŁAD
Dla celów bilansowych, przy uwzględnieniu Międzynarodowych Standardów Rachunkowości i zasad wynikających z Międzynarodowych Standarów Sprawozdawczości Finansowej (MSSF) spółka rozlicza wydatki związane z przeprowadzeniem remontów i przeglądów okresowych w następujący sposób:
- ujmując je na koncie środków trwałych lub na koncie środków trwałych w budowie, a po ich oddaniu do użytkowania (zakończeniu remontu) na koncie środków trwałych - zgodnie z tzw. podejściem komponentowym, zakładającym możliwość wyodrębnienia w danym środku trwałym komponentów, dla których charakterystyczne jest to, że mogą one ulegać awarii lub zniszczeniu niezależnie od pozostałej części środka trwałego, lub też z ekonomicznego punktu widzenia mają znacząco inny okres użytkowania niż pozostała część tego środka trwałego,
- ujmując je na koncie czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów - w przypadku braku możliwości wyodrębnienia komponentów, gdy z uwagi na zasadę istotności zasadne jest rozliczenie tych wydatków dla celów bilansowych w czasie,
- poprzez jednorazowe (bezpośrednie) ujęcie wydatków na kontach kosztowych - w pozostałych przypadkach.
Co ciekawe, w innej interpretacji dotyczącej pytania tej samej spółki, ta sama łódzka izba skarbowa uznała za prawidłowe stanowisko przeciwne - że aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, wcale nie musi być zaksięgowany na koncie kosztowym. Gdyby to właśnie było celem ustawodawcy, to - jak argumentowała spółka - przepis brzmiałby: „dzień, na który ujęto dany koszt w księgach rachunkowych jako koszt”. Tymczasem użyto w nim sformułowania „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku)”. Dlatego momentu tego - zdaniem spółki - nie należy rozumieć jako dzień, na który dokonano ujęcia kosztu rachunkowego (tj. zaksięgowano daną operację na koncie kosztowym) w księgach rachunkowych, lecz dzień, na który ujęto w księgach fakt poniesienia wydatku spełniającego na gruncie ustawy o podatku dochodowym definicję pośredniego kosztu uzyskania przychodu.
Podsumowując, spółka była zdania, że wszelkie wydatki, stanowiące na gruncie updop pośrednie koszty uzyskania przychodów, które w momencie poniesienia są dla celów księgowych ujmowane na innych kontach niż konta kosztowe (tj. nie są księgowane jako koszty) należy rozpoznać w kosztach podatkowych w dacie, pod którą są one ujmowane w księgach rachunkowych, bez względu na rodzaj kont, na jakich dokonywane są zapisy księgowe (z wyjątkiem ujęcia na kontach rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, co wynika bezpośrednio z treści art. 15 ust. 4e).
Izba Skarbowa w Łodzi uznała to stanowisko za prawidłowe i odstąpiła od uzasadnienia prawnego (interpretacja z 2 września 2011 r., sygn. IPTPB3/423-76/11-4/MF). Tym samym jednak zaprzeczyła swojej opinii wyrażonej w poprzedniej wspomnianej interpretacji.
Można mieć tylko nadzieję, że orzeczenia NSA w innych, czekających na rozpatrzenie skargach kasacyjnych, pomogą wypracować jednolitą wykładnię tego zdawałoby się jasno brzmiącego przepisu.
Podstawa prawna: - art. 15 ust. 4e ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm.) - updop.
