Konsekwencje podatkowe zwrotu nadwyżki ponad wartość wkładu wspólnikowi występującemu ze spółki cywilnej od dawna budzą wątpliwości i spory z organami podatkowymi, które jak zwykle prezentują różne stanowiska w tej sprawie. Zapoznaj się z najnowszym wyrokiem NSA, który stanowi najbardziej kompromisowe rozstrzygnięcie w tej sprawie.
Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 stycznia 2010 r. (II FSK 1283/08) zwolnione od podatku dochodowego są wyłącznie przychody stanowiące zwrot wkładów podatnika - wspólnika spółki cywilnej, o których mowa w art. 871 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: kc). Przysługujący występującemu ze spółki wspólnikowi udział w zyskach, o którym mowa w art. 871 § 2 kc, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych o ile przychód ten nie był wcześniej opodatkowany w wyniku rocznych rozliczeń przychodu.
Stan faktyczny
Podatniczka, będąca wspólnikiem spółki cywilnej, z której zmierzała wystąpić, złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w którym zwróciła się z zapytaniem, czy kwoty pieniężne, wypłacone zgodnie z art. 871 § 2 kc, są dla wspólnika przychodem z któregokolwiek ze źródeł wskazanych w art. 10 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz.U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: updof).
Wspomniany art. 871 § 2 kc stanowi: „Ponadto wypłaca się występującemu wspólnikowi w pieniądzu taką część wartości wspólnego majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, jaka odpowiada stosunkowi, w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki”.
Zdaniem podatniczki wypłata, o której mowa powyżej, nie jest przychodem w rozumieniu updof, nie jest ona w szczególności przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej.
Minister Finansów w wydanej interpretacji uznał to stanowisko za nieprawidłowe. Podatniczka złożyła więc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.
Korzystne stanowisko WSA
W ocenie WSA dokonana przez organ podatkowy interpretacja jest błędna. Sąd z brzmienia art. 871 § 1 i § 2 kc oraz art. 9 ust. 2 updof wywiódł, że gdy wypłacana kwota, stanowiąca część wartości majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, w stosunku w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki, odpowiada przyrostowi wartości majątku spółki powstałego już z raz opodatkowanego dochodu pozostawionego przez wspólników w spółce, to występujący wspólnik nie uzyskuje przysporzenia majątkowego, a w konsekwencji nie uzyskuje przychodu w rozumieniu updof. Doszłoby bowiem do ponownego opodatkowania tych samych kwot.
Co na to NSA?
Organ podatkowy zaskarżył korzystny dla podatniczki wyrok. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną. Zwrócił uwagę, że z art. 9 ust. 1 updof wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkie dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów. W myśl art. 21 ust. 1 pkt 50 updof wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni lub wkładów do spółki osobowej.
Do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych m.in. na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego.
Oznacza to, że ustawodawca zwolnił od podatku dochodowego wyłącznie przychody stanowiące zwrot wkładów podatnika - wspólnika spółki cywilnej, o których mowa w art. 871 § 1 kc.
| Zwolnienie to nie obejmuje natomiast przychodu, wypłaconego występującemu ze spółki wspólnikowi, jakim jest część wartości wspólnego majątku po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, jaka odpowiada stosunkowi, w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki (art. 871 § 2 kc). Wynika to wprost z powołanego art. 21 ust. 1 pkt 50 i art. 9 ust. 1 updof. |
Komentarz eksperta
Problem opodatkowania zwrotu nadwyżki ponad wartość wkładu wspólnikowi występującemu ze spółki cywilnej istnieje od dawna. W praktyce organów podatkowych ugruntowały się w tym zakresie rozbieżne stanowiska.
Niejednolite interpretacje organów podatkowych
Pierwsze z tych stanowisk, najbardziej restrykcyjne, zakłada jednolite traktowanie wskazanych powyżej kategorii.
Zgodnie z tym poglądem wypłata udziału kapitałowego na rzecz ustępującego ze spółki wspólnika ponad wartość zwróconego wkładu stanowi dla niego przysporzenie majątkowe stanowiące przychód podatkowy. Przy czym nie mamy tu do czynienia z opodatkowaniem po raz drugi dochodu uprzednio opodatkowanego w toku działalności wspólnika.
Ponadto stanowisko to zakłada, że otrzymany zwrot udziału kapitałowego nie stanowi przychodu ze źródła „pozarolnicza działalność gospodarcza” (zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 updof), tylko przychód ze źródła „prawa majątkowe” (zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 18 updof).
Powyższe podejście oznacza de facto konieczność powtórnego opodatkowania kwot już uprzednio sukcesywnie opodatkowywanych przez ustępującego wspólnika w ramach działalności spółki. Ponadto opodatkowanie to odbywałoby się zgodnie z zasadami właściwymi dla dochodów z praw majątkowych, tj. dochód taki podlegałby łącznemu opodatkowaniu z dochodami z innych źródeł według progresywnej skali podatkowej.
Zgodnie z kolejnym z poglądów reprezentowanych przez organy skarbowe, analogicznie jak w stanowisku pierwszym, uznaje się, że uiszczenie podatku dochodowego od spłaty udziału wspólnikowi występującemu ze spółki nie tworzyłoby sytuacji, w której następuje powtórne opodatkowanie tych samych kwot. Jednakże w przeciwieństwie do stanowiska pierwszego pogląd ten zakłada, że dla celów podatku dochodowego przychody ze spłaty wkładu nie stanowią przychodu ze źródła „prawa majątkowe”, lecz przychód ze źródła „pozarolnicza działalność gospodarcza”. Oznaczałoby to w praktyce ponowne opodatkowanie tego samego dochodu, jednakże w tym zakresie możliwe byłoby już zastosowanie 19% stawki liniowej właściwej dla dochodów z działalności gospodarczej.
Liberalne stanowisko sądów administracyjnych
Trzeci, najbardziej liberalny z poglądów zakłada, że wypłacony udział w nadwyżce majątkowej spółki osobowej w tej części, w jakiej odpowiada dochodowi, który został uprzednio opodatkowany podatkiem dochodowym jako dochód z tytułu prowadzonej w formie spółki działalności gospodarczej, nie podlega ponownemu opodatkowaniu tym podatkiem.
Takie stanowisko dotychczas dominowało w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. w wyrokach:
- WSA w Białymstoku z 25 marca 2009 r. - I SA/Bk 557/08,
- WSA w Kielcach z 22 marca 2007 r. - I SA/Ke 72/07,
- WSA w Lublinie z 20 grudnia 2007 r. - I SA/Lu 694/07,
- WSA w Warszawie z 16 kwietnia 2009 r. - III SA/Wa 130/09,
- WSA w Bydgoszczy z 14 lipca 2009 r. - I SA/Bd 257/09;
- WSA w Warszawie z 27 marca 2009 r. - III SA/Wa 2930/08,
- WSA w Warszawie z 30 stycznia 2009 r. - III SA/Wa 2248/08.
Salomonowe orzeczenie NSA
W komentowanym wyroku z 15 stycznia 2010 r. (II FSK 1283/08) Naczelny Sąd Administracyjny wydał salomonowy wyrok. Uznał, że przysługujący występującemu ze spółki wspólnikowi udział w zyskach, o których mowa w art. 871 § 2 kc, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, o ile przychód ten nie był wcześniej opodatkowany w wyniku rocznych rozliczeń przychodu.
Zatem podzielił stanowisko organów podatkowych, że, co do zasady, udział ten podlega opodatkowaniu, ale o ile nie był wcześniej opodatkowany. Pogląd ten należy ocenić pozytywnie, albowiem uwzględnia on treść stosownych przepisów updof, przy uwzględnieniu przepisów kc dotyczących spółki, a jednocześnie honoruje zasadę, wynikającą z przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, że ten sam przychód może podlegać tylko raz opodatkowaniu.
| Przy tym założeniu przychód podatkowy wspólnika przy wystąpieniu ze spółki tworzyłaby jedynie nadwyżka, która nie została uprzednio opodatkowana w toku działalności spółki. |
Pogląd ten w mojej opinii należy ocenić jako prawidłowy, gdyż uwzględnia on fakt bieżącego opodatkowania zysków wspólników wypracowanych poprzez spółkę osobową i wskazuje na właściwe źródło przychodu dla ewentualnej kwoty nadwyżki, która w tym przypadku podlegałaby opodatkowaniu. Przychód taki byłby zaliczany, moim zdaniem, do źródła „pozarolnicza działalność gospodarcza” (jak przy stanowisku drugim organów podatkowych). Udział w spółce osobowej stanowi co prawda prawo majątkowe, jednakże o zasadach opodatkowania powinien decydować związek osiąganych przychodów z działalnością gospodarczą, a nie fakt, że przychód z określonego tytułu może zostać zakwalifikowany do innych źródeł przychodów.
Podstawa prawna: - art. 9 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 18, art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz.U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 ze zm.),
- art. 871 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. nr 16, poz. 93 z późn. zm.).
- art. 871 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. nr 16, poz. 93 z późn. zm.).
